IBPB-1-3/4510-413/16/IZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy alokacja odsetek od kredytu inwestycyjnego, udzielonego na wybudowanie hali produkcyjno-magazynowej służącej prowadzeniu działalności zwolnionej oraz działalności opodatkowanej na terenie SSE, jako kosztów uzyskania przychodów - w przypadku braku możliwości jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania tych kosztów do danego źródła przychodów - może nastąpić przy zastosowaniu regulacji przepisów z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: „u.p.d.o.p.”) poprzez wykorzystanie tzw. klucza przychodowego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy alokacja odsetek od kredytu inwestycyjnego, udzielonego na wybudowanie hali produkcyjno-magazynowej służącej prowadzeniu działalności zwolnionej oraz działalności opodatkowanej na terenie SSE, jako kosztów uzyskania przychodów – w przypadku braku możliwości jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania tych kosztów do danego źródła przychodów - może nastąpić przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy alokacja odsetek od kredytu inwestycyjnego, udzielonego na wybudowanie hali produkcyjno-magazynowej służącej prowadzeniu działalności zwolnionej oraz działalności opodatkowanej na terenie SSE, jako kosztów uzyskania przychodów - w przypadku braku możliwości jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania tych kosztów do danego źródła przychodów - może nastąpić przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, tj. spółka pod firmą X Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) powstała z przekształcenia Y Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna i prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji oraz sprzedaży wyrobów z tworzyw sztucznych. Działalność prowadzona jest między innymi na podstawie zezwolenia z 16 grudnia 2009 r. w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej jako: „SSE”) utworzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej jako: „u.s.s.e.”). Zezwolenie ww. pierwotnie zostało udzielone S.K.A. Później zostało zmienione decyzją z 8 grudnia 2011 r. wydaną na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej, jako: „k.p.a.”) oraz art. 16 ust. 4 – 6 i art. 19 ust. 4 u.s.s.e. W oparciu o art. 553 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej, jako: „k.s.h.”) obecnie zezwolenie przysługuje Spółce. W celu uzyskania środków pieniężnych potrzebnych na wybudowanie hali produkcyjno-magazynowej, Spółka zawarła 6 lipca 2011 r. umowę kredytu z Bankiem B S.A. Na jej podstawie Bank B S.A. udzielił Spółce kredytu w złotych (PLN). Zgodnie z postanowieniami umowy kredytu zwrot kwoty zobowiązania miał nastąpić również w złotych. W dniu 5 listopada 2014 r. na podstawie aneksu nr 3, spółka zrestrukturyzowała swoje zobowiązanie kredytowe przewalutowując kredyt na kwotę wyrażoną w EURO. Zwrot kwoty zadłużenia, w tym rat kredytowych oraz odsetek następuje obecnie w EURO. Ze środków uzyskanych z zaciągniętego zobowiązania kredytowego została wybudowana hala produkcyjno-magazynowa. Spółka prowadzi w niej działalność - co do zasady - objętą zezwoleniem (dalej jako: „działalność zwolniona”, „działalność strefowa”). Ponadto, w ograniczonym zakresie, dotyczącym części magazynowej - Spółka prowadzi także działalność nie objętą zezwoleniem (dalej jako: „działalność opodatkowana”, „działalność pozastrefowa”). Przychody Spółki podlegają podziałowi na dwie kategorie, tj. przychody opodatkowane na zasadach ogólnych oraz zwolnione z podatku. Podobnie są alokowane koszty uzyskania przychodów: do działalności strefowej albo pozastrefowej. Poza tym istnieje trzecia kategoria kosztów uzyskania przychodów, tzw. koszty wspólne. Są to koszty, których Spółka nie jest w stanie precyzyjnie alokować do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych albo podlegających zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Są to w szczególności koszty magazynowania (koszty obsługi magazynu położonego w strefie) towarów strefowych i pozastrefowych składowanych w magazynie oraz koszty zarządu, do których Wnioskodawca zalicza koszty członków zarządu, koszty administracyjne, koszty windykacji, koszty usług prawnych oraz koszty BHP, a także koszty związane m.in. z administrowaniem budynkiem - siedzibą Spółki położoną poza strefą. Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE podlegają przypisaniu przez Spółkę bezpośrednio do działalności strefowej. Natomiast, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami z działalności opodatkowanej podlegają przypisaniu do działalności pozastrefowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy alokacja odsetek od kredytu inwestycyjnego, udzielonego na wybudowanie hali produkcyjno-magazynowej służącej prowadzeniu działalności zwolnionej oraz działalności opodatkowanej na terenie SSE, jako kosztów uzyskania przychodów - w przypadku braku możliwości jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania tych kosztów do danego źródła przychodów - może nastąpić przy zastosowaniu regulacji przepisów z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: „u.p.d.o.p.”) poprzez wykorzystanie tzw. klucza przychodowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282, dalej: „u.s.s.e.”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Konkretyzacją powyższego unormowania jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pojęcie dochodu dla celów podatkowych określa art. 7 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.p.: dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

  • przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
  • kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (...).

Konsekwencją podziału przychodów na przychody podlegające opodatkowaniu oraz zwolnione od opodatkowania jest również analogiczny podział kosztów uzyskania przychodów.

W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. postanowiono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Co do zasady nie stanowi więc przychodu otrzymany bądź zwrócony kredyt lub pożyczka, a także wydatki na ich spłatę, za wyjątkiem skapitalizowanych odsetek.

Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest z mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązana do (...) prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Inaczej mówiąc, przedsiębiorca strefowy jest zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było rozdzielenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania - z działalności zwolnionej oraz z działalności opodatkowanej. Dochód niekorzystający ze zwolnienia od opodatkowania powinien zostać wyodrębniony od dochodu uzyskiwanego w ramach działalności strefowej. Taka sama zasada dotyczy kosztów uzyskania przychodu. Wynika to z generalnej reguły zakazującej łączenia przychodów oraz kosztów ze źródeł zwolnionych z opodatkowania oraz opodatkowanych. Wprost stanowi o tym art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (...).

O tym, czy określony koszt należy łączyć z działalnością zwolnioną czy z działalnością opodatkowaną decyduje jego związek z określonym przychodem. Można więc wyróżnić koszty działalności zwolnionej oraz koszty działalności opodatkowanej. Ponadto, istnieje trzecia kategoria kosztów, a mianowicie tzw. koszty wspólne, dotyczące zarówno działalności zwolnionej, jak i działalności opodatkowanej. Ich istotą jest fakt, że nie można ich powiązać bezpośrednio i jednoznacznie z żadnym rodzajem działalności (zwolnionej czy też opodatkowanej).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obiektywnej możliwości ustalenia jaka część odsetek związana jest z działalnością zwolnioną od opodatkowania oraz z działalnością opodatkowaną. Kredyt inwestycyjny służył bowiem wybudowaniu hali produkcyjno-magazynowej, w której prowadzona jest zarówno działalność zwolniona od opodatkowania, jak i podlegająca opodatkowaniu. Koszty te zostały więc poniesione na uzyskanie dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz podlegającego opodatkowaniu. Odsetki od tego kredytu służą finansowaniu działalności wspólnej, a zatem powinny zostać zaliczone do tzw. kosztów wspólnych. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis ten określa definicję alokacji na podstawie wartości szacunkowych według tzw. klucza przychodowego. Ma on zastosowanie właśnie do kosztów wspólnych.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W czasie, w którym kredyt był otrzymany i wydatkowany, jak i obecnie, tj. w okresie spłaty odsetek od kredytu, Spółka posiadała i posiada wspólny rachunek bankowy, na którym znajdują się środki pieniężne otrzymane z tytułu kredytu jak również pozostałe środki pieniężne. W związku z tym, Spółka nie jest w stanie precyzyjnie przyporządkować do wydatków środków pieniężnych z udzielonego kredytu. Odsetki od tego kredytu, jako koszty co do których brak jest możliwości bezpośredniego ich przyporządkowania do danego źródła przychodu stanowią tzw. koszty wspólne. Alokacja kosztów w trybie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jest uregulowaniem szczególnym i może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów (interpretacja indywidualna z 29 sierpnia 2008 r. o numerze: IPPB3-423-921/08-2/KB, powołana za: Klucze alokacji kosztów wspólnych do działalności strefowej, Grzegorz Grablewski, Iwona Patyk, MoPod/2010/6). Klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny. Oznacza to, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła możliwe jest dokonanie alokacji kosztów wedle jednego kryterium (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB3/423-335/12-2/AO z 30 listopada 2012 r.).

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w postaci zapłaconych odsetek od kredytu nie jest możliwe określenie, w jakiej części odsetki finansują daną działalność. Kredyt został wykorzystany zarówno na potrzeby działalności zwolnionej, jak i działalności opodatkowanej. Nie istnieje przy tym możliwość precyzyjnego określenia w jakim stopniu odsetki od uzyskanego kredytu finansują daną działalność.

W przedstawionym stanie faktycznym, nie jest możliwe (na podstawie ksiąg rachunkowych) bezpośrednie ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytu przeznaczonych na finansowanie wydatków poniesionych w celu prowadzenia działalności zwolnionej oraz opodatkowanej. Spółka nie jest w stanie ustalić jaka kwota odsetek od kredytu jest powiązana z finansowaniem działalności zwolnionej oraz z działalnością opodatkowaną. Niemożność dokonania alokacji jest obiektywna i występuje zarówno na poziomie rachunkowym, jak i na poziomie ustalania wyniku podatkowego. Obiektywny brak możliwości przyporządkowania odsetek wynika z tego, że dotyczą one zarówno działalności wykonywanej w strefie, jak i poza strefą. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić na innej podstawie (innymi miernikami) jaka część odsetek związana jest z poszczególnymi źródłami przychodów.

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie metoda alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. Spółka płacąc odsetki od kredytu ponosi tzw. koszty wspólne, które dotyczą zarówno przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (magazyn), jak i dotyczące przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania (część produkcyjna). Jednocześnie nie jest możliwe precyzyjne ustalenie jaka cześć odsetek przypada na poszczególne źródła. Zatem, należy w tym wypadku zastosować proporcję z tzw. klucza przychodowego. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2012 r. (sygn. IBPBI/1/423-52/11/KB, www.mf.gov.pl), w której stwierdzono, że Podatnik zobowiązany jest zatem do przypisywania rzeczywistych kosztów do poszczególnych kategorii przychodów. W przypadku zatem, gdy podatnik ponosi koszty wspólne dotyczące zarówno przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychodów, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania, winien jest określić jaka część tych kosztów przypada na poszczególne ww. kategorie przychodów. W przypadku, gdy ustalenie rzeczywistego podziału kosztów wspólnych na poszczególne rodzaje przychodów nie jest możliwe na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej, koszty te należy przyporządkować do poszczególnych przychodów według proporcji wskazanej w cyt. art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.