0461-ITPB3.4510.48.2017.1.MJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze Stacji do zakładu Spółki?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze Stacji do zakładu Spółki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze Stacji do zakładu Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność w zakresie produkcji sody kalcynowanej, sody oczyszczonej, soli i chlorku wapnia mających zastosowanie m.in. w przemyśle szklarskim, spożywczym, do produkcji detergentów oraz budownictwie.

Spółka prowadzi działalność na terenie ....... Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia z dnia 23 maja 2014 r. nr ...... na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: Zezwolenie), zmienionego decyzją nr ........ z dnia 21 lipca 2015 r. w zakresie terminu utworzenia nowych miejsc pracy.

Zgodnie z zakresem Zezwolenia Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE i usług wykonywanych na terenie SSE określonych w następujących pozycjach PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego:

  • Sekcja B, dział 8, klasa 08.93 - sól i czysty chlorek sodu, woda morska;
  • Sekcja C, dział 10, podkategoria 10.84.30 - sól spożywcza;
  • Sekcja C, dział 20, klasa 20.11 - gazy techniczne;
  • Podkategoria 20.12.19 - tlenki, nadtlenki i wodorotlenki pozostałych metali;
  • Klasa 20.13 - pozostałe podstawowe chemikalia nieorganiczne;
  • Klasa 20.59 - pozostałe wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
  • Sekcja C, dział 23, klasa 23.52-wapno i gips;
  • Sekcja H, dział 49, klasa 49.41 - transport drogowy towarów;
  • Sekcja H, dział 52, grupa 52.1 - magazynowania i przechowywanie towarów;
  • Grupa 52.2.- usługi wspomagające transport (z wył. 52.21.25 - usługi holowania w transporcie drogowym);
  • Sekcja M, dział 71, grupa 71.2 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
  • Sekcja M, dział 72, grupa 72.1 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Soda kalcynowana (inaczej węglan sodu Na2CO3), jeden z produktów Spółki, jest nieorganicznym związkiem chemicznym, znajdującym zastosowanie w wielu gałęziach przemysłu, m.in. jako element mieszanki wsadu surowcowego niezbędnego przy wytopie szkła, aktywny wypełniacz w detergentach i środkach czyszczących jako składnik zwiększający efekt piorący, składnik nawozów mineralnych, środek neutralizujący lub strącający metale i niektóre związku chemiczne, a także do produkcji klejów, żywic i barwników.

Surowcami stosowanymi przez Spółkę w procesie produkcji sody kalcynowanej są: kamień wapienny, chlorek sodu, koks (i/lub antracyt), woda, wodorotlenek wapnia, ditlenek węgla, miał węglowy oraz woda amoniakowa.

Kamień wapienny, będący jednym z surowców stosowanych przez Spółkę w procesie produkcji sody kalcynowanej, jest dostarczany Spółce od dostawcy zewnętrznego, transportem kolejowym do stacji przeładunkowej XXXX (dalej: Stacja), będącej własnością Spółki, zlokalizowanej poza terenem SSE. W Stacji dostarczony surowiec podlega kruszeniu i przesianiu na urządzeniach będących własnością Spółki. Po wykonaniu kruszenia oraz przesianiu, surowiec jest transportowany do zakładu Spółki (zlokalizowanego na terenie SSE) koleją liniowo-towarową.

Po dostarczeniu kamienia wapiennego na teren zakładu Spółki w SSE, jest on następnie poddawany procesom wypalania, których efektem jest wytworzenie wapna oraz dwutlenku węgla wykorzystywanych bezpośrednio do produkcji sody kalcynowanej. Proces wypalania kamienia wapiennego jest dokonywany w piecach wapiennych będących własnością Spółki i zlokalizowanych w zakładzie na terenie SSE.

Kruszenie (granulacja) kamienia wapiennego, które ma miejsce w Stacji przynosi efekt w postaci ograniczenia ewentualnych zakłóceń pracy ww. pieców wapiennych, poprzez redukcję oporów przepływów powietrza przy podawaniu wsadu. Kruszenie kamienia wapiennego oraz jego transport do zakładu Spółki na terenie SSE stanowi uzupełniający element procesu produkcyjnego sody kalcynowanej. Wartościowy udział procesu kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transportu do zakładu Spółki na terenie SSE w stosunku do wartości całego kompleksowego procesu produkcyjnego sody kalcynowanej jest nieznaczny.

Proces produkcyjny sody kalcynowanej rozpoczyna się od przygotowania wsadu. Przygotowanie wsadu odbywa się w następujący sposób:

  1. ułożenie koksu (i/lub antracytu) warstwami w wagonikach kolei linowo-towarowej na terenie zakładu w SSE;
  2. skierowanie wagoników kolei linowo-towarowej zasypanych koksem (i/lub antracytem) do Stacji;
  3. dosypanie na Stacji kamienia wapiennego do wagoników kolei linowo-towarowej;
  4. skierowanie wagoników zasypanych koksem (i/lub antracytem) oraz kamieniem wapiennym do zakładu Spółki na terenie SSE;
  5. ponowne dosypanie na terenie zakładu w SSE koksu (i/lub antracytu) do wagoników przybyłych ze Stacji.

Tak uzyskany wsad ładowany jest do poszczególnych pieców wapiennych.

W trakcie opisanego powyżej procesu kruszenia kamienia wapiennego (na terenie Stacji zlokalizowanej poza granicami SSE) powstaje odpad (odsiew kamienia), który ze względu na zbyt niskie uziarnienie jest sprzedawany odbiorcom zewnętrznym. Za obsługę administracyjną procesu sprzedaży odpadu odpowiedzialni są pracownicy Spółki fizycznie przebywające w zakładzie Spółki na terenie SSE. Zamówienia odpadu wpływają od odbiorców zewnętrznych do zakładu na terenie SSE. W Stacji odbywa się jedynie wydanie odpadu (pozostałe elementy procesu sprzedaży, takie jak zapłata za odpad, wystawienie faktury, udokumentowanie sprzedaży itp. mają miejsce w zakładzie Spółki na terenie SSE). Za kontakt z odbiorcami odpadu odpowiada Kierownik Instalacji Pieców Wapiennych i Transportów Kamienia, który pracuje w zakładzie Spółki na terenie SSE.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP, Spółka kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej objętej Zezwoleniem jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP). Sprzedaż odpadu (o kodzie PKWiU 08.11.20.0) nie została wymieniona w treści Zezwolenia, w związku z czym przychód z jego sprzedaży nie jest traktowany jako przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze Stacji do zakładu Spółki?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze Stacji do zakładu Spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zgodnie z powyższym, ze zwolnienia podatkowego korzysta dochód osiągnięty z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania PDOP jedynie czynności wykonywanych na terenie SSE, ale całą działalność gospodarcza, co niewątpliwie jest pojęciem szerszym.

Zgodnie natomiast z § 5. ust 5. Rozporządzenia SSE, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę, że przepisy Ustawy o PDOP, Ustawy o SSE oraz Rozporządzenia SSE nie definiują pojęcia „działalności prowadzonej na terenie strefy”. W praktyce gospodarczej złożoność i wysoka specjalizacja procesów produkcyjnych przy prowadzeniu działalności na terenie SSE niejednokrotnie prowadzi do tego, że konieczne jest wykonanie pewnych czynności terytorialnie poza SSE. W konsekwencji, w ocenie Spółki dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP nie powinien mieć zastosowania wymóg, aby cały proces produkcyjny/cała działalność danego podmiotu gospodarczego na każdym etapie i w odniesieniu do każdego użytego materiału czy usługi odbywała się w granicach SSE (tj. na jej geograficznie wyznaczonym terenie).

Z przytoczonego powyżej § 5. ust 5. Rozporządzenia SSE wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE. W ocenie Spółki przepis ten nie dotyczy sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego trakcie część czynności jest wykonywania poza terenem SSE/część surowców pochodzi spoza terenu SSE. Zdaniem Spółki wykonywanie poszczególnych czynności, które można uznać za działalność pomocniczą poza terenem SSE, nie powinno wpłynąć na konieczność ich organizacyjnego wydzielenia. Potwierdzają to m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 19 listopada 2014 r. (II FSK 2750/12) oraz z dnia 10 września 2015 r. (II FSK 1766/13). W orzeczeniach tych, skład orzekający podkreślił, że, biorąc pod uwagę przepisy regulujące działalność w SSE, dla skorzystania z preferencji w formie zwolnienia z opodatkowania PDOP, nie jest konieczne, aby cały proces produkcyjny odbywał się na terenie strefy. Jednocześnie skład orzekający określił, że wykonanie poszczególnych czynności poza terenem SSE, nabycie surowców spoza SSE nie wyklucza możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyprodukowanego przy ich wykorzystaniu wyrobu w całości do przychodu zwolnionego, pod warunkiem, że czynności te stanowią działalność pomocniczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla oceny możliwości korzystania z towarów/materiałów/surowców/ usług spoza SSE bez konsekwencji w postaci utraty możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyprodukowanego przy ich wykorzystaniu wyrobu w całości do przychodu zwolnionego i kosztów wytworzenia tego wyrobu w całości do kosztów działalności zwolnionej, istotne jest w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie charakteru czynności wykonywanych poza terenem SSE z perspektywy ich kwalifikacji jako działalności pomocniczej.

Przepisy ustawy o PDOP oraz przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE nie definiują pojęcia działalności pomocniczej. W związku z tym Spółka chciałaby posłużyć się definicja zawartą w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L 93.76.1, dalej: Rozporządzenie EWG). Zgodnie z treścią Rozporządzenia EWG „działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim”.

Dodatkowo, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, „za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

  • służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
  • porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
  • wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
  • wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.”

Ponadto, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG „(...) regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona, (...).

Biorąc pod uwagę powyższą definicję działalności pomocniczej, w ocenie Spółki, czynności polegające na kruszeniu kamienia wapiennego oraz transport surowca do zakładu zlokalizowanego na terenie SSE mogą zostać uznane za działalność pomocniczą, gdyż:

  1. działalność ta służy tylko Spółce, a uzyskany w procesie kruszenia kamienia wapiennego surowiec jest wykorzystywany wyłącznie w procesie produkcyjnym Spółki. Sprzedaży do odbiorców trzecich podlega jedynie odpad powstały w procesie kruszenia kamienia wapiennego, przy czym na terenie Stacji zlokalizowanej poza SSE odbywa się tylko jego fizyczne wydanie, a cała kompleksowa obsługa procesu sprzedaży, (tj. np. kontakt z odbiorcami, przyjmowanie zamówień, zapłata za odpad, udokumentowanie transakcji sprzedaży itp.) jest dokonywana przez pracowników stacjonujących w zakładzie Spółki zlokalizowanym na terenie SSE;
  2. w wyniku wykonywanych poza SSE czynności nie są od podstaw wytwarzane całe komponenty wchodzące w skład wyrobu gotowego - na Stacji surowiec otrzymany od dostawcy zewnętrznego jest jedynie poddawany kruszeniu co stanowi jeden z wielu etapów przygotowania wsadu stosowanego do produkcji sody kalcynowanej;
  3. wynikiem działalności nie jest wytworzenie nowych środków trwałych jednostki czy też produktów wchodzących w skład środków trwałych Spółki, a koszty czynności wykonywanych poza SSE stanowią bieżące koszty działalności;
  4. czynności wykonywane na stacji stanowią uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE i są integralnym elementem procesu produkcyjnego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie np. ze stanowiskiem składu orzekającego zawartym w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1139/10 „(...) przy braku definicji ustawowej "wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej" dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. l pkt 34 u.p.d.o.p., dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy "czynnościami podstawowymi", to jest wykonanymi na terenie strefy a "czynnościami pomocniczymi" wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że "czynności pomocnicze" zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. l pkt 34 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Spółkę czynności poza SSE spełniają kryteria uznania jej za działalność pomocniczą. Są one bowiem wykonane przez Spółkę, tj. podmiot, który na podstawie Zezwolenia jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia strefowego oraz są niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu gotowego, (tj. sody kalcynowanej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE.

Spółka jeszcze raz podkreśla, że proces kruszenia kamienia wapiennego na Stacji oraz transport tego surowca kolejką linowo-towarową do zakładu zlokalizowanego na terenie SSE jest integralnym elementem procesu produkcji sody kalcynowanej oraz jest ściśle i nierozerwalnie związany z podstawową działalnością Spółki prowadzoną na terenie SSE. Jednocześnie czynności wykonywane na terenie Stacji (poza SSE) oraz transport surowca mają pomocniczy (akcesoryjny) charakter, m.in. z uwagi na to, że udział tych czynności w ramach całościowego procesu produkcji sody kalcynowanej jest niewielki i stanowią one jedynie uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE. Dodatkowo, Spółka podkreśla, że czynności wykonywane na terenie Stacji są na tyle sprzężone z głównym procesem produkcji na terenie SSE, że nie byłyby w ogóle realizowane, gdyby Spółka nie prowadziła podstawowej działalności produkcyjnej na terenie SSE.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Spółka stoi na stanowisku, że czynności wykonywane na Stacji oraz transport surowca do zakładu na terenie SSE należy uznać za działalność pomocniczą w stosunku do działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE i w związku z tym, Spółka nie ma obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej poza SSE przewidzianego w § 5 ust 5. Rozporządzenia SSE. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przy kalkulacji dochodu korzystającego ze zwolnienia przewidzianego dla przedsiębiorców strefowych Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić całą wartość przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych oraz łączną wartość kosztów ich wytworzenia uwzględniającą czynności wykonywane poza SSE.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

  • w wyroku NSA z dnia 10 września 2015 r., sygn. II FSK 1766/13, w którym skład orzekający stwierdził, że „(...) nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydialne w celu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w SSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p”;
  • w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. n FSK 2750/12, w którym skład orzekający potwierdził, że „(...) sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dochód podmiotu z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych”;
  • w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1139/10, w którym skład orzekający potwierdził, że.(...) jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że "czynności pomocnicze" zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. l pkt 34 u.p.d.o.p.”;
  • w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. I SA/WR 1097/16, w którym skład orzekający stwierdził, że, (...) dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. .17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. tzw. miernik geograficzny - do jakiego odwołuje się organ podatkowy - rozumiany jako bezwzględny wymóg aby cała produkcja/działalność danego podmiotu, na każdym jej etapie i w każdym użytym materiale czy usłudze odbywała się "w granicach specjalnej strefy ekonomicznej" (na terenie sse) jest nie do zaakceptowania i jest niewystarczający;
  • w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznie 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1329/PC, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „(...) koszty nabycia specjalistycznych usług, np. usług księgowych czy prawnych świadczonych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą pozo specjalną strefą ekonomiczną, na potrzeby działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia stanowić będą koszty uzyskania przychodów wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego na podstawie wyżej powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;
  • w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1380/14/SD, w której organ podatkowy potwierdził, że koszt usług podwykonawców świadczonych poza SSE stanowi koszt strefowy a część przychodu równoważna usłudze zleconej podwykonawcom nie podlega wyodrębnieniu z przychodu zwolnionego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ czynności wykonywane na Stacji oraz transport surowca do zakładu na terenie SSE należy uznać za działalność pomocniczą w stosunku do działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE, Spółka nie ma obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej poza SSE przewidzianego w § 5. ust 5. Rozporządzenia SSE.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze Stacji do zakładu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282, z późn. zm. dalej: „ustawa o SSE”). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ponadto, na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: „rozporządzenie”), zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Zarówno przepis zamieszczony w updop, jak też uregulowania zawarte w ustawie o SSE i rozporządzeniu wydanym do tej ustawy wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia z dnia 23 maja 2014 r. nr ...... na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: Zezwolenie). Zgodnie z zakresem Zezwolenia Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE i usług wykonywanych na terenie SSE określonych w następujących pozycjach PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego:

  • Sekcja B, dział 8, klasa 08.93 - sól i czysty chlorek sodu, woda morska;
  • Sekcja C, dział 10, podkategoria 10.84.30 - sól spożywcza;
  • Sekcja C, dział 20, klasa 20.11 - gazy techniczne;
  • Podkategoria 20.12.19 - tlenki, nadtlenki i wodorotlenki pozostałych metali;
  • Klasa 20.13 - pozostałe podstawowe chemikalia nieorganiczne;
  • Klasa 20.59 - pozostałe wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
  • Sekcja C, dział 23, klasa 23.52-wapno i gips;
  • Sekcja H, dział 49, klasa 49.41 - transport drogowy towarów;
  • Sekcja H, dział 52, grupa 52.1 - magazynowania i przechowywanie towarów;
  • Grupa 52.2.- usługi wspomagające transport (z wył. 52.21.25 - usługi holowania w transporcie drogowym);
  • Sekcja M, dział 71, grupa 71.2 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
  • Sekcja M, dział 72, grupa 72.1 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Soda kalcynowana, jeden z produktów Spółki, jest nieorganicznym związkiem chemicznym.

Surowcami stosowanymi przez Spółkę w procesie produkcji sody kalcynowanej są: kamień wapienny, chlorek sodu, koks (i/lub antracyt), woda, wodorotlenek wapnia, ditlenek węgla, miał węglowy oraz woda amoniakowa.

Kamień wapienny, będący jednym z surowców stosowanych przez Spółkę w procesie produkcji sody kalcynowanej, jest dostarczany Spółce od dostawcy zewnętrznego, transportem kolejowym do stacji przeładunkowej (dalej: Stacja), będącej własnością Spółki, zlokalizowanej poza terenem SSE. Na Stacji dostarczony surowiec podlega kruszeniu i przesianiu na urządzeniach będących własnością Spółki. Po wykonaniu kruszenia oraz przesianiu, surowiec jest transportowany do zakładu Spółki (zlokalizowanego na terenie SSE) koleją liniowo-towarową.

Po dostarczeniu kamienia wapiennego na teren zakładu Spółki w SSE, jest on następnie poddawany procesom wypalania, których efektem jest wytworzenie wapna oraz dwutlenku węgla wykorzystywanych bezpośrednio do produkcji sody kalcynowanej. Proces wypalania kamienia wapiennego jest dokonywany w piecach wapiennych będących własnością Spółki i zlokalizowanych w zakładzie na terenie SSE.

Kruszenie (granulacja) kamienia wapiennego, które ma miejsce w Stacji przynosi efekt w postaci ograniczenia ewentualnych zakłóceń pracy ww. pieców wapiennych, poprzez redukcję oporów przepływów powietrza przy podawaniu wsadu. Kruszenie kamienia wapiennego oraz jego transport do zakładu Spółki na terenie SSE stanowi uzupełniający element procesu produkcyjnego sody kalcynowanej.

Z powyższego wynika, że proces produkcyjny w części realizowany jest poza granicami terytorialnymi strefy.

Zgodnie z regułą, z której wynika, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Stosując więc wykładnię językową omawianych przepisów, należy przyjąć, że działalność przedsiębiorcy, która chociażby na jednym z etapów realizowana jest poza terenem strefy, nie może być objęta działaniem tych przepisów.

W tym miejscu należy zauważyć, że aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W ocenie tutejszego Organu, przedstawiony we wniosku opis etapów produkcji wyrobu chemicznego wskazuje, że proces produkcyjny wykonywany przez Wnioskodawcę na Stacji poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, stanowi podstawową (a nie pomocniczą) działalność nakierowaną na wytworzenie produktu. Jako działalność podstawową rozumie się wytwarzanie półfabrykatów lub wyrobów gotowych. Jako działalność pomocniczą uznać można tylko te działania, które mają na celu wsparcie lub umożliwienie prowadzenia działalności głównej/podstawowej. Do działalności pomocniczej należy działalność umożliwiająca lub ułatwiająca prowadzenie procesów podstawowych (zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania etc).

Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że na Stacji poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej dostarczony surowiec podlega kruszeniu i przesianiu. Po wykonaniu kruszenia oraz przesianiu, surowiec jest transportowany do zakładu Spółki.

Zdaniem tut. Organu, w tej konkretnej sprawie można uznać, że prace wykonane na Stacji poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej stanowią etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu, a zatem nie stanowią działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej ten podstawowy etap produkcji. Jak Spółka wskazała we własnym stanowisku, czynności wykonywane na Stacji stanowią uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE i są integralnym elementem procesu produkcyjnego.

Podsumowując, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Tym samym, dochód uzyskany ze sprzedaży produktów realizowany przez Wnioskodawcę w miejscu zlokalizowanym poza specjalną strefą ekonomiczną, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.