0111-KDIB1-3.4010.225.2018.1.JKT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zawarcie Umów IRS stanowi działalność dodatkową względem działalności określonej w Zezwoleniu, a w konsekwencji, wynik uzyskany na zakupie pochodnego instrumentu finansowego - przychód lub koszt, jest w całości wynikiem działalności pozastrefowej, a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zawarcie Umów IRS stanowi działalność dodatkową względem działalności określonej w Zezwoleniu, a w konsekwencji, wynik uzyskany na zakupie pochodnego instrumentu finansowego - przychód lub koszt, jest w całości wynikiem działalności pozastrefowej, a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zawarcie Umów IRS stanowi działalność dodatkową względem działalności określonej w Zezwoleniu, a w konsekwencji, wynik uzyskany na zakupie pochodnego instrumentu finansowego - przychód lub koszt, jest w całości wynikiem działalności pozastrefowej, a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „UPDOP”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) i poza SSE. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wydzieliła trzy obszary biznesowe, w ramach których generowany jest dochód podlegający opodatkowaniu, bądź korzystający ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W skład pierwszego obszaru wchodzą trzy wytwórnie zlokalizowane na terenie SSE. Drugi i trzeci obszar obejmują wytwórnie zlokalizowane poza SSE.

Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terenie SSE jest produkcja środków powierzchniowo czynnych. Wnioskodawca posiada zezwolenie z 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydane na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z poźn. zm., dalej: „Zezwolenie”). Działalność finansowa nie jest objęta zakresem Zezwolenia.

Działalność realizowana na terenie SSE na podstawie Zezwolenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaciągała pożyczki na bieżącą działalność, a następnie kredyty przeznaczone na spłatę wcześniejszych pożyczek. Z uwagi na fakt, że oprocentowane przedmiotowych kredytów zostało oparte na zmiennej stopie procentowej, Spółka zawarła z bankami dodatkowe umowy, dotyczące pochodnego instrumentu finansowego w postaci swapu stopy procentowej, tzw. Interest Ratę Swap (dalej: „Umowy IRS”). Mechanizm funkcjonowania IRS pozwala ograniczyć ryzyko wzrostu stop procentowych. W ramach Umów IRS banki są zobowiązane uiszczać na rzecz Spółki odsetki według zmiennej stopy procentowej - takiej samej, jak dla wiążącej go ze Spółką umowy kredytowej. Spółka natomiast, będzie płacić na rzecz banków odsetki według stałej, ustalonej w Umowach IRS stopy procentowej od kwoty wskazanej w Umowach IRS. W zależności od wysokości zmiennej stopy procentowej na dany moment, Spółka może uzyskiwać na poszczególnych Umowach IRS dodatni lub ujemny wynik. Tym samym Spółka nabywając pochodny instrument finansowy IRS zabezpiecza się przed wzrostem stóp procentowych, zachowując jednocześnie możliwość skorzystania z ewentualnego spadku ich poziomu. Umowy IRS zostały zatem zawarte na nierzeczywisty pochodny instrument finansowy, którego rozliczenie następuje poprzez porównanie wartości poziomu określonego w opcji oraz ostatecznego kursu rozliczeniowego.

Odsetki od zaciągniętych kredytów stanowią tzw. koszt wspólny i są alokowane odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego na podstawie art. 15 ust. 2 UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zawarcie Umów IRS stanowi działalność dodatkową względem działalności określonej w Zezwoleniu, a w konsekwencji, wynik uzyskany na zakupie pochodnego instrumentu finansowego - przychód lub koszt, jest w całości wynikiem działalności pozastrefowej, a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie przychodu lub kosztu, wynikającego z zawarcia Umów IRS jako związanego z działalnością strefową Wnioskodawcy. W konsekwencji przychód lub koszt, wynikający z zawarcia Umów IRS podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6. uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przy określaniu, czy dany dochód uzyskany przez podatnika korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, należy wziąć pod uwagę dwa kryteria wynikające z tego przepisu:

  • dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE,
  • dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE.

A contrario zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDO, nie przysługuje więc w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności:

  • prowadzonej poza terenem SSE, nawet jeśli jest to działalność, na jaką dany przedsiębiorca uzyskał zezwolenie,
  • nieobjętej zezwoleniem, nawet gdy prowadzona jest na terenie SSE.

Z wykładni literalnej ww. przepisu należy wyprowadzić wniosek, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie SSE. Tym samym jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej me jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenom strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast, stosownie do regulacji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 UPDOP, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł me podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Na gruncie wskazanych regulacji, Spółka jako podatnik uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową od przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową. Podstawową zasadą w przypadku przedsiębiorcy strefowego osiągającego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową oraz kosztów związanych z działalnością pozastrefową.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Spółka w pierwszej kolejności ma obowiązek bezpośredniego przyporządkowania przychodów oraz kosztów podatkowych do danego rodzaju działalności tj. działalności strefowej oraz pozastrefowej.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, zawarcie Umów IRS należy traktować jako działalność pozastrefową Spółki. Należy bowiem stwierdzić, że środki z zaciągniętego kredytu przeznaczone są na bieżącą działalność Spółki, obejmującą czynności podejmowane w ramach działalności strefowej, jak również pozastrefowej. Jednocześnie sposobu rozliczenia przychodów lub kosztów, wynikających z zawarcia Umów IRS nie można wprost odnosić do sposobu rozliczenia kredytu, do którego się odnoszą. Zawieranie umów na pochodne instrumenty finansowe jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy. Zawarcie Umów IRS należy zakwalifikować bowiem jako działalność finansową (zarządzanie ryzykiem finansowym) niemającą bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością strefową.

W przedmiotowej sprawie należy również przeanalizować, czy zawarcie przez Spółkę Umów IRS stanowi działalność pomocniczą, tj. działalność wspomagającą podstawową działalność wykonywaną przez Spółkę. Działalność pomocnicza nie została zdefiniowana w tzw. przepisach strefowych. Z tego względu, zdaniem Spółki, dla jej zdefiniowania należy posłużyć się regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. poz. 251, 1885 z późn. zm„ dalej: „Rozporządzenie PKD”). Zgodnie z pkt 10 Załącznika do Rozporządzenia PKD:

Działalność jest działalnością pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:

  • służy wyłącznie jednostce;
  • nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki;
  • efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Tym samym za działalność pomocniczą powszechnie uznaje się działalność, która spełnia kumulatywnie wszystkie powyższe warunki.

Analogiczna definicja działalności pomocniczej zawarta została w przepisach unijnych. Zgodnie z pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U. UE.L.93.76.I z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”), działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim.

W myśl definicji przyjętej w Rozporządzeniu, działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, przez działalność pomocniczą względem działalności strefowej należy rozumieć ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie SSE, a czynnościami wykonanymi poza SSE. Przy czym działalność wykonywana poza SSE powinna mieć akcesoryjny charakter wobec czynności produkcyjnych wykonanych na terenie SSE.

Spółka stoi na stanowisku, że rozpatrując zakres przedmiotowy zwolnienia strefowego, w szczególności możliwość objęcia zwolnieniem strefowym czynności pomocniczych, w każdym przypadku istotne jest określenie celu i charakteru czynności wykonywanych poza terenem SSE. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zawieranie transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, stanowi działalność finansową, która nie została wymieniona w Zezwoleniu, a jednocześnie nie jest niezbędna dla prowadzenia działalności objętej zakresem Zezwolenia i nie może być uznana za działalność pomocniczą względem tej działalności. Tym samym Umowy IRS mogą zostać uznane jedynie za zabezpieczenie sytuacji majątkowej Spółki, która ma pośredni wpływ na prowadzenie działalności strefowej przez Spółkę.

W konsekwencji, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w Zezwoleniu i jednocześnie, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku, wynik z rozliczenia Umów IRS ma wpływ jedynie na dochód/stratę osiągniętą na działalności pozastrefowej, tj. opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-132/16/APO, w której organ podatkowy wskazał, że wykorzystanie instrumentów zabezpieczających, do których odnosi się przedmiotowe pytanie, uznać należy za przejaw wskazanej „dodatkowej” działalności finansowej przedsiębiorcy, nieokreślonej w treści Zezwolenia, nie będącej jednocześnie działalnością pomocniczą względem działalności podstawowej korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Tym samym, wynik realizowany na niniejszych instrumentach, generowany w ramach działalności finansowej, odrębnej od działalności określonej w Zezwoleniu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto pogląd wyrażony przez Spółkę znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 30 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1703/15, w którym wskazano że transakcje typu forword nie są uzyskiwane z działalności gospodarczej lecz mają za zadanie zabezpieczać je. Nie stanowią zatem dochodów z tej działalności. Jest to dodatkowa działalność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE. która generuje zyski. Skoro tak, to dochody te są wynikiem działalności dodatkowej, nie objętej zezwoleniem, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Nie jest on bowiem generowany bezpośrednio przez aktywność przedsiębiorcy (działalność gospodarczą) ani też nie stanowi nieodłącznego (nie dającego się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwa działalności gospodarczej prowadzonej w ramach strefy w oparciu o udzielone zezwolenie. Opisany przez Spółkę przychód nie jest bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej o jakim mowa w wydanym zezwoleniu. Z tych względów uzyskany z tego tytułu przychód nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Analogiczne stanowisko NSA zajął w wyroku z 13 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3357/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.