ITPB2/436-298/14/16-S/WM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
1) Czy przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych udziałów w spółce podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn czy podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2) W przypadku zaś odmiennego stanowiska niż zajęte przez Wnioskodawcę i przyjęcia, że przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych jego udziałów w spółce nie będzie podlegał podatkowi od spadków i darowizn, lecz podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych:
a) czy przychód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pobiera i rozlicza spółka, opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym na podstawie przepisu art. 30b ustawy, czy też przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych?
b) czy spółka wystawiając PIT-8C dla spadkobierców w poz. 38 jako koszt uzyskania przychodu wykaże wydatek poniesiony przez zmarłego udziałowca jaki on poniósł w momencie objęcia udziałów spółki za gotówkę?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1017/15 (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty spadkobiercom równowartości udziałów w spółce z o.o. należących do zmarłego wspólnika (spadkodawcy) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty spadkobiercom równowartości udziałów w spółce z o.o. należących do zmarłego wspólnika (spadkodawcy).

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

We wrześniu 2014 r. zmarł wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który posiadał w spółce 11 z 55 udziałów. Udziały tegoż wspólnika były pokryte wkładem pieniężnym.

Zgodnie z § 10 ust. 6 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika są umarzane, a spadkobiercom spółka wypłaca ich równowartość obliczoną na podstawie średniej aktywów bilansowych z trzech ostatnich lat działalności spółki.

W dniu 1 października 2014 r. uchwałą nr 2 Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością postanowiło umorzyć 11 udziałów zmarłego wspólnika z czystego zysku, tj. z zysku netto, jaki osiągnęła spółka i przekazała na kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy spółki. Wskutek tegoż umorzenia zmniejszyła się liczba udziałów, ale kapitał zakładowy pozostał bez zmian (przypada więc teraz na niego mniejsza liczba udziałów).

Do chwili wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną, nie zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym wspólniku, postępowanie jest w toku. Do kręgu spadkobierców należą osoby fizyczne. Spółka nie dokonała wypłaty spłaty równowartości umorzonych udziałów zmarłego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych udziałów w spółce podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn czy podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. W przypadku zaś odmiennego stanowiska niż zajęte przez Wnioskodawcę i przyjęcia, że przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych jego udziałów w spółce nie będzie podlegał podatkowi od spadków i darowizn, lecz podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych:
  1. czy przychód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pobiera i rozlicza spółka, opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym na podstawie przepisu art. 30b ustawy, czy też przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych?
  2. czy spółka wystawiając PIT-8C dla spadkobierców w poz. 38 jako koszt uzyskania przychodu wykaże wydatek poniesiony przez zmarłego udziałowca jaki on poniósł w momencie objęcia udziałów spółki za gotówkę?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych udziały w spółce mogą być umorzone albo w drodze obniżenia kapitału zakładowego albo bez jego obniżenia z czystego zysku. Kodeks spółek handlowych, mówiąc o umorzeniu udziałów bez obniżenia kapitału, tj. z czystego zysku spółki ma na myśli zysk netto, jaki osiągnęła spółka, w tym przekazany na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki. Jeżeli umorzenie następuje z czystego zysku, to odnosi ono skutek już od chwili podjęcia uchwały o umorzeniu przez zgromadzenie wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec wyłączenia prawa wstąpienia do spółki z o.o. spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika i otrzymania przez nich stosownych spłat, spłaty te wchodzą do masy spadkowej, podlegając dziedziczeniu, a zatem spłaty te podlegają podatkowi od spadkowi darowizn a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Spadkobiercy nie nabywają udziałów spółki, ale otrzymują spłatę. W drodze dziedziczenia nie przechodzą zatem na nich prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje dziedziczenie, chociaż powstaje ono jako konsekwencja nieotrzymania udziału zmarłego wspólnika. Prawo majątkowe jakim jest powyższe roszczenie, przysługuje tylko spadkobiercom zmarłego. Źródłem roszczenia o spłatę spadkobiercy nie jest umorzenie udziałów. Umorzenie jest następstwem nieprzejścia udziałów zmarłego wspólnika na jego spadkobiercę, ale to nie oznacza że jest to drugie zdarzenie podlegające drugiemu opodatkowaniu.

Dlatego w opinii Wnioskodawcy spółka nie płaci podatku takiego jak od dywidendy, tj. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro na miejsce zmarłego wspólnika nie mogą wejść jego spadkobiercy, to w sprawie nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta miałaby zastosowanie, gdyby w sprawie występowały dwie operacje, tj. nabycie udziału w spółce w drodze dziedziczenia i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, mocą którego spółka nabyła udziały od spadkobierców w celu ich umorzenia i umorzyła je z czystego zysku. Wówczas obie operacje należałoby ocenić jako odrębne czynności, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, które wywołały. Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (otrzymanych w drodze dziedziczenia) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów podlega bowiem podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i wtedy spółka od takiego dochodu obowiązana byłaby pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn.. akt I SA/Gd 1168/12 oraz wyrok WSA z dnia 19 lutego 2014 r. sygn.. akt I SA/Gd 25/14).

W dniu 11 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-1232/14/AD ITPB2/436-298/14/MK, w której – uznając stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe – stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie nabycie wierzytelności przysługującej spadkobiercom zmarłego wspólnika wobec spółki z o.o. Prawo to odróżnić należy od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji tej wierzytelności, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja prawa majątkowego nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako jeden z tytułów nabycia podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Organ uznał więc, że przychód związany z jego realizacją w postaci spłaty równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku wypłaty spadkobiercom zmarłego wspólnika równowartości jego udziałów uzyskają oni przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Spółce ciążył będzie wynikający z art. 41 ust. 1 tej ustawy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 marca 2015 r. wniesiono w dniu 27 marca 2015 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r., znak ITPB1/4511-1-20/15/WM.

W dniu 19 maja 2015 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, że nie może być ona wykonana oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w związku z art. 353 § 2 i 922 Kodeksu cywilnego i art. 183 Kodeksu spółek handlowych oraz § 10 ust. 6 umowy spółki poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czym innym jest roszczenie spadkobiercy o zapłatę sumy pieniężnej (spłatę wartości wyłączonych od dziedziczenia udziałów zmarłego wspólnika), a czym innym jest spłata (otrzymanie środków finansowych) i w konsekwencji błędne przyjęcie, że na Skarżącej spoczywać będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w trybie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11, podczas gdy otrzymana przez spadkobierców spłata stanowi przychód z prawa majątkowego, którego źródłem jest dziedziczenie, a nie działalność spadkobiercy, czy jego kapitał.

Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1017/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd wyjaśnił, że udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Umowa spółki może jednak ograniczyć lub wyłączyć możliwość wstąpienia spadkobierców do spółki. Wyłączenie prawa wstąpienia do spółki przez spadkobierców odniesie natomiast ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki. Sąd uznał więc, że skoro podstawą nabycia tego prawa (roszczenia) jest dziedziczenie, to nabycie przez spadkobierców tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że skoro na miejsce zmarłego wspólnika nie mogą wejść jego spadkobiercy, to w sprawie nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która znalazłaby zastosowanie, gdyby w sprawie występowały dwie operacje tj. nabycie udziału w spółce w drodze dziedziczenia i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia. Wówczas obie operacje należałoby ocenić jako odrębne czynności, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, które wywołały.

Sąd wyjaśnił również, że spadkobiercy wspólnika spółki – zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych – otrzymują albo udział zmarłego wspólnika, albo jego spłatę. Prawo spadkobierców do otrzymania stosownych spłat powstaje w chwili otwarcia spadku. Skoro – tak jak w niniejszej sprawie – w umowie spółki określone zostały warunki spłaty niewstępujących spadkobierców, wówczas jako surogat podmiotowego prawa udziałowego, przysługuje spadkobiercom, których wstąpienie do spółki zostało ograniczone lub wyłączone, roszczenie majątkowe o spłatę przypadających na nich udziałów.

W świetle powyższego za zasadne Sąd uznał zarzuty, że skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność o wypłatę wartości ekonomicznej udziałów wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, a przynajmniej wierzytelność ta powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować powinno się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie można – zdaniem Sądu – bowiem tracić z pola widzenia, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że źródłem roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika jest w istocie dziedziczenie. W konsekwencji, jako nieprawidłowe należało według Sądu ocenić również stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że na Skarżącej spoczywać będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w trybie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stanął bowiem na stanowisku, że w sytuacji otrzymania przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu udziałów zmarłego wspólnika, należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86), w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 października 2011 r., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że we wrześniu 2014 r. zmarł wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który posiadał w spółce 11 z 55 udziałów. Udziały tegoż wspólnika były pokryte wkładem pieniężnym. Zgodnie z § 10 ust. 6 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika są umarzane, a spadkobiercom spółka wypłaca ich równowartość obliczoną na podstawie średniej aktywów bilansowych z trzech ostatnich lat działalności spółki.

W dniu 1 października 2014 r. uchwałą nr 2 Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością postanowiło umorzyć 11 udziałów zmarłego wspólnika z czystego zysku, tj. z zysku netto, jaki osiągnęła spółka i przekazała na kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy spółki. Wskutek tegoż umorzenia zmniejszyła się liczba udziałów, ale kapitał zakładowy pozostał bez zmian (przypada więc teraz na niego mniejsza liczba udziałów).

W związku z powyższym opisem wyjaśnić należy, że kwestie dziedziczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), gdzie w art. 922 wskazuje się, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (t.j. Księgi czwartej). Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2).

Niemniej jednak w przypadku spadkobierców zmarłego wspólnika spółki z o.o. może dojść do wyłączenia przysługującego im prawa wstąpienia do spółki odnoszące ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki. Ma bowiem tutaj zastosowanie art. 183 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030 z późn. zm.), zgodnie z którym umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia. Ponadto umowa spółki może wyłączyć lub w określony sposób ograniczyć podział udziałów między spadkobierców w przypadku, gdy zmarły wspólnik miał więcej niż jeden udział (§ 2). Jeżeli zaś według umowy spółki wspólnik mógł mieć tylko jeden udział, udział ten może być podzielony między spadkobierców, chyba że umowa spółki wyłącza lub ogranicza w określony sposób podział tego udziału między spadkobierców. Wskutek podziału nie mogą powstać udziały niższe niż 50 złotych (§ 3).

Zatem zasadą jest, że spadkobiercy wspólnika mogą wstąpić na jego miejsce, o ile umowa spółki nie ogranicza lub nie wyłącza wstąpienia spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 1 Kodeksu spółek handlowych). Jeżeli umowa spółki nie przewiduje żadnych postanowień dotyczących skutków śmierci wspólnika, to spadkobiercy wspólnika wstępują do spółki w jego miejsce z mocy prawa; spadkobiercy nie składają żadnego dodatkowego oświadczenia o przystąpieniu do spółki. W takim wypadku o przejściu udziałów na spadkobierców należy zawiadomić spółkę (art. 187 § 1 Kodeksu).

Jednakże – jak już wskazano – umowa spółki może przewidywać, że udziały określonego wspólnika, poszczególnych wspólników lub nawet wszystkich wspólników nie podlegają dziedziczeniu, tj. w razie śmierci wspólnika jego spadkobiercy nie będą mogli nabyć udziałów (a tym samym członkostwa w spółce) w drodze spadkobrania. Ograniczenie lub wyłączenie wejścia do spółki spadkobierców wspólnika jest bezskuteczne, jeżeli umowa spółki nie przewiduje jednocześnie warunków spłaty spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 2 Kodeksu). Zasady spłat mogą przewidywać, że np. spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów zmarłego wspólnika od nabywcy udziałów wskazanego przez spółkę lub otrzymują od spółki zwrot wartości udziału, który podlega umorzeniu.

Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że w przypadku wykluczenia w umowie spółki możliwości wstąpienia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców, spadkobiercom tym należy się stosowna spłata, której warunki powinny wynikać z umowy. Nabywając spadek spadkobiercy otrzymują więc stosowne roszczenie względem spółki o wypłatę określonej kwoty pieniężnej równoważnej wartości udziałów zmarłego wspólnika (np. wartości bilansowej).

Jak z kolei wyjaśnił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, spłata taka – prawo do otrzymania której powstaje w określonych warunkach faktycznych (w tym przypadku w związku ze stosownymi postanowieniami umownymi) w chwili nabycia spadku – stanowi surogat podmiotowego prawa udziałowego zmarłego wspólnika, przez co do jej opodatkowania znaleźć powinny zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji, w związku z faktem, że przychody spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu należnej im na podstawie stosownych postanowień umowy spółki spłaty w zamian za udziały zmarłego wspólnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, na Spółce, jako podmiocie dokonującym wypłaty, nie ciążą obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowym. Przychody te – na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie podlegają bowiem opodatkowaniu tym podatkiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.