1462-IPPB2.4515.192.2016.3.JG1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie skutków podatkowych nabycia spadku

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2016 r. (data nadania 15 listopada 2016 r., data wpływu 17 listopada 2016 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4515.192.2016.1.JG1 z dnia 8 listopada 2016 r. (data doręczenia 14 listopada 2016 r.) oraz pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. (data nadania 16 stycznia 2017 r., data wpływu 18 stycznia 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4515.192.2016.2.JG1 z dnia 9 stycznia 2017 r. (data doręczenia 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych:

  • w części dotyczącej nabycia w spadku udziału w gospodarstwie rolnym (gruntów rolnych) -
  • jest prawidłowe,
  • natomiast w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 4.04.2013 r. zmarł kuzyn Wnioskodawczyni, który pozostawił odręcznie spisany testament datowany 19 marca 2009 r. W testamencie kuzyn Wnioskodawczyni rozporządził, przekazując swoje nieruchomości trzem osobom.

Wnioskodawczyni jest jedną z trzech osób, ma otrzymać pięć działek rolnych oraz budynek mieszkalny drewniany o powierzchni 35 m2 budowany w latach pięćdziesiątych ubiegłego wieku.

Działki te wraz z działką o powierzchni 0,30 ha stanowiły gospodarstwo rolne o powierzchni 3,24 ha tak wynika z rejestru gruntów.

Rozpatrywanie sprawy testamentu w sądzie trwało ponad 3 lata (14 maj 2013 – 14 wrzesień 2016 r.) a orzeczenie sąd wydał w oparciu o ustawę. Udział w spadku otrzymało 25 osób.

Wnioskodawczyni została spadkobiercą i zapisobiercą zwykłym jednocześnie.

Pismem z dnia 8 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPB2.4515.192.2016.1.JG1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania poprzez wskazanie:

  • czy w wyniku nabycia spadku Wnioskodawczyni nabyła gospodarstwo rolne o powierzchni 3,24 ha, czy udział w tym gospodarstwie;
  • czy w wyniku nabycia spadku Wnioskodawczyni nabyła budynek czy udział w tym budynku;
  • czy nabyte w spadku gospodarstwo rolne (bądź udział w gospodarstwie rolnym) będzie prowadzone przez nabywcę przez okres 5 lat od dnia nabycia;
  • stopnia pokrewieństwa Wnioskodawcy do spadkodawcy;
  • Nr pesel.

Ponadto organ podatkowy wezwał do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie:

  • czy przedmiotem wniosku jest stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. W części E wniosku, poz. 72 i poz. 73 nie zaznaczono ilości stanów faktycznych ani zdarzeń przyszłych. Natomiast uiszczono opłatę w wysokości 40,00 zł odpowiadającej jednemu stanowi faktycznemu bądź zdarzeniu przyszłemu.

Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie wskazując, że zgodnie z wyrokiem sądu obecnie posiada udział w spadku i dotyczy on zarówno gospodarstwa rolnego o powierzchni 3,24 ha oraz budynku mieszkalnego. Zapis testamentowy sporządzony przez spadkodawcę na Wnioskodawczynię dot. gospodarstwa o powierzchni 2,94 ha oraz budynku mieszkalnego o pow. 35 m2. Działka o powierzchni 0,30 ha zapisana jest na inną osobę. Przeniesienie własności pozostałych udziałowców testamentowych na rzecz zapisu Wnioskodawczyni jest w trakcie realizacji i nastąpi w terminie późniejszym. Gdy proces ten zostanie zakończony Wnioskodawczyni zakłada prowadzenie gospodarstwa dłużej niż 5 lat.

Stopień pokrewieństwa do spadkodawcy – kuzyn ze strony obydwojga rodziców, którzy byli rodzeństwem.

Ponieważ przedmiotem wniosku jest stan faktyczny i przyszły Wnioskodawczyni uiściła dodatkową opłatę w wysokości 40 zł. Wnioskodawczyni wskazała również numer pesel.

Pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4515.192.2016.2.JG1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania poprzez: jednoznaczne wskazanie jaka nieruchomość będzie przedmiotem przeniesienia własności przez spadkobierców na rzecz Wnioskodawczyni jako zapisobiorcy; wskazanie czy nieruchomość rolna, którą Wnioskodawczyni nabędzie w wyniku zapisu powiększy jej gospodarstwo, które nabyła w wyniku spadku po zmarłym i będzie prowadzona przez Wnioskodawczynię przez okres 5 lat od dnia nabycia; jednoznaczne wskazanie stopnia pokrewieństwa pomiędzy Wnioskodawczynią jako zapisobiorcą a spadkodawcą.

Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie informując, iż nieruchomość będąca przedmiotem przeniesienia własności przez Spadkobierców na Wnioskodawcę to: budynek mieszkalny o pow. 35 m2 budowany w latach pięćdziesiątych ubiegłego wieku, gospodarstwo rolne o pow. 2,94 ha, które Wnioskodawczyni ma zamiar prowadzić przez okres nie krótszy niż 5 lat od dnia nabycia. Powierzchnia gospodarstwa nie wpłynie na powiększenie ponieważ w chwili obecnej Wnioskodawczyni takiego nie posiada. Stopień pokrewieństwa Wnioskodawczyni do zmarłego spadkodawcy Eugeniusza W. to: kuzyn – ojciec zmarłego był rodzonym bratem ojca Wnioskodawczyni, natomiast matka była rodzoną siostrą matki zmarłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Jak stanowią przepisy i stawki podatku od nabycia udziałów w spadku w opisanej sprawie,
  2. Czy podatkiem objęte jest przeniesienie własności przez spadkobierców na rzecz zapisobiorcy jeżeli dotyczy to gospodarstwa rolnego i budynku mieszkalnego w przypadku opisanej sprawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę czas spisania testamentu 2009 r. data śmierci 2013 r. oraz intencje spadkodawcy wyrażone w testamencie, gospodarstwo rolne powinno być przepisane bez naliczania podatku od spadku.

Wnioskodawczyni załączyła kserokopie wypisu z rejestru gruntów gdzie wyszczególnione są opisane działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dotyczących nabycia w spadku udziału w gospodarstwie rolnym (gruntów rolnych) uznaje się za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie uznaje się nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem” podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Przepisy ww. ustawy nie definiują pojęć: spadek czy dział spadku, a zatem należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. zmarł kuzyn (rodzony brat ojca Wnioskodawczyni) Wnioskodawczyni. Zgodnie z wyrokiem sądu Wnioskodawczyni obecnie posiada udział w spadku i dotyczy on zarówno budynku mieszkalnego o pow. 35 m2 budowany w latach pięćdziesiątych ubiegłego wieku oraz gospodarstwa rolnego o pow. 2,94 ha.

Art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia oraz z chwilą wykonania zapisu, dalszego zapisu lub polecenia przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego (pkt 1 i pkt 2 cytowanego art.).

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

  1. 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
  2. 7.276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
  3. 4.902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 ustawy, zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Ponadto, zgodnie z ust. 3 cytowanego przepisu, do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

  1. do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
  2. do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
  3. do grupy III – innych nabywców.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, do III grupy podatkowej zalicza się osoby niespokrewnione ze sobą oraz krewnych, którzy nie zostali zaliczeni do I i II grupy, w tym także kuzynów. A zatem, Wnioskodawczynię należy zaliczyć do III grupy podatkowej, stosownie do cytowanego art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 1 zwalnia się od podatku nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem:

  1. budynków mieszkalnych,
  2. budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym,
  3. urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców

- pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres ca najmniej 5 lat od dnia nabycia.

W myśl art. 2 ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z wyżej powołanych przepisów prawa wynika, że co do zasady nabycie przez osobę fizyczną tytułem dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jednak nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części tytułem dziedziczenia jest zwolnione od tego podatku, jeżeli w chwili nabycia nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a nabywca będzie to gospodarstwo rolne prowadził przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Niedotrzymanie powyższych warunków powoduje utratę omawianego zwolnienia.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Ponadto stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy jeżeli spadkobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawczyni została spadkobiercą i zapisobiercą zwykłym jednocześnie. Zapis testamentowy sporządzony przez spadkodawcę na Wnioskodawczynię dotyczy gospodarstwa o powierzchni 2,94 ha oraz budynku mieszkalnego o pow. 35 m2. Przeniesienie własności pozostałych udziałowców testamentowych na rzecz zapisu Wnioskodawczyni jest w trakcie realizacji i nastąpi w terminie późniejszym. Gdy proces ten zostanie zakończony Wnioskodawczyni zakłada prowadzenie gospodarstwa rolnego o pow. 2,94 ha, które Wnioskodawczyni ma zamiar prowadzić przez okres nie krótszy niż 5 lat od dnia nabycia. Powierzchnia gospodarstwa nie wpłynie na powiększenie ponieważ w chwili obecnej Wnioskodawczyni takiego nie posiada.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że instytucja zapisu została unormowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Mocą zapisu spadkodawca zobowiązuje swego spadkobiercę testamentowego lub ustawowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby – zapisobiorcy (art. 968 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 970 Kodeksu cywilnego w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że sam zapis w testamencie nie powoduje nabycia przez zapisobiercę własności rzeczy lub prawa majątkowego stanowiących przedmiot tego zapisu już w momencie otwarcia spadku. Przysługuje mu jedynie w stosunku do spadkobiercy roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Spełnienie świadczenia skutkuje zaś wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu następuje zatem z chwilą jego wykonania.

Mając na względzie, że w przypadku nabycia w drodze zapisu momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest chwila wykonania zapisu (moment przeniesienia ich własności), do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w chwili wykonania zapisu.

A zatem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni z tytułu nabytego w drodze spadku udziału w gospodarstwie rolnym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ, jak wynika z treści wniosku, w chwili nabycia nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Z kolei, nabycie w drodze spadku udziału w budynku mieszkalnym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn według skali określonej w art. 15 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem kwoty wolnej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3.

Natomiast przeniesienie własności gospodarstwa rolnego i budynku mieszkalnego przez spadkobierców na rzecz zapisobiorcy (Wnioskodawczyni) nie będzie podlegało zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn, z uwagi na fakt, iż powierzchnia utworzonego gospodarstwa rolnego będzie mniejsza niż 11 ha.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.