0115-KDIT2-3.4011.207.2018.2.AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwości skorzystania przez spadkobiercę ustawowego ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu – 7 czerwca 2018 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu – 3 lipca 2018 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania przez spadkobiercę ustawowego ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez spadkobiercę ustawowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. znak 0115-KDIT2-3.4011.207.2018.1AW wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane z dniu 3 lipca 2018 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec Wnioskodawcy nabył na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 10 lipca 2013 r. od osób trzecich prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr .../14 o pow. 0,0542 ha, za kwotę 115.000 zł (słownie złotych: sto piętnaście tysięcy).

Na podstawie umowy sprzedaży i darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 20 lipca 2017 ojciec Wnioskodawcy sprzedał na rzecz osób trzecich nieruchomość oznaczoną jako działka nr .../14 o pow. 0,0542 ha za kwotę 330.000,00 zł (słownie złotych: trzysta trzydzieści tysięcy).

Ojciec Wnioskodawcy zamierzał przeznaczyć kwotę ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w przeciągu dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e i art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 1 kwietnia 2018 r. ojciec Wnioskodawcy zmarł. Jego domniemanymi spadkobiercami ustawowymi są: syn (Wnioskodawca) oraz dwie córki po 1/3 części. Domniemani spadkobiercy po ojcu (w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że przez zwrot domniemany spadkobierca rozumie, że jest spadkobiercą ustawowym po zmarłym w dniu 1 kwietnia ojcu, który na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie posiada postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ani notarialnego poświadczenia dziedziczenia) zamierzają przeprowadzić postępowanie spadkowe po zmarłym ojcu oraz przeznaczyć środki ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca nie posiada postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ani notarialnego poświadczenia dziedziczenia po zmarłym ojcu.

Zmarły w dniu 1 kwietnia 2018 roku ojciec nie złożył zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z uwagi na stan zdrowia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla zmarłego nie ustalił przypadającego na niego zobowiązania podatkowego za 2018 rok.

Zmarły nie pozostawił po sobie testamentu.

Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji o tym, czy przyjmie spadek czy też odrzuci. Wskazał, że nie minęło jeszcze 6 miesięcy od śmierci ojca, zaś swą decyzję uzależnia od odpowiedzi na wniosek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).
  1. Czy Wnioskodawcy jako spadkobiercy ustawowemu po ojcu będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Przy założeniu, że odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy 2 – letni termin do skorzystania przez Wnioskodawcę, będącego spadkobiercą z ulgi mieszkaniowej biegnie nieprzerwanie dla niego od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości przez spadkodawcę (ojca), czy też rozpoczyna swój bieg dopiero od daty otwarcia spadku lub też od daty przyjęcia spadku albo też daty stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym ojcu?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku – prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mu przysługiwało, bowiem jest spadkobiercą po zmarłym ojcu. Prawo do ulgi mieszkaniowej ma charakter majątkowy, a nie osobisty, na co wskazywały w swoim orzecznictwie Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym wyroku z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3442/14 wskazał, że: „Prawo do ulgi mieszkaniowej ma jak najbardziej charakter majątkowy, gdyż w bezpośredni sposób wpływa na stan aktywów podatnika, a co za tym idzie, podlega przejęciu przez spadkobierców podatnika”. Podobne rozumienie pojęcia „prawo majątkowe” na potrzeby prawa podatkowego sądy administracyjne prezentowały już wcześniej. Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. (I SA/Łd 1427/11) stwierdził: Nie jest prawidłowe stanowisko, iż prawo do ulgi ma charakter osobisty i nie podlega sukcesji. Skoro zatem prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych prawnych podstaw, by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie następuje. Sprawę dziedziczenia ulg poruszył także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 maja 2007 r. (sygn. P 20/06). Stwierdził wówczas, że: prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, bo nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, ale z majątkiem danej osoby.

Wnioskodawca – spadkobierca po ojcu wstępuje zatem w jego ogół praw i obowiązków, a ulga na własne cele mieszkaniowe, której nie zdążył wykorzystać spadkodawca, przysługuje w takiej sytuacji Wnioskodawcy.

Odnośnie pytania drugiego – zdaniem Wnioskodawcy – 2 – letni termin do skorzystania przez niego z ulgi mieszkaniowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości. To dokonana przez spadkodawcę czynność prawna w postaci sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia zdeterminowała początek biegu terminu przewidzianego dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem otwarcia spadku po ojcu, to Wnioskodawca, będący spadkobiercą po tej osobie stał się uprawniony, z tytułu dziedziczenia prawa majątkowego do ulgi mieszkaniowej, do skorzystania z niej w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania przez spadkobiercę ustawowego ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i bezprzedmiotowe w zakresie ustalenia terminu do skorzystania z tego zwolnienia.

Na wstępie wyjaśnić należy, że do wniosku ORD-IN złożonego przez Wnioskodawcę w dniu 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) załączono trzy załączniki do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN/A. Z uwagi na tożsamą treść załączników i wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powielenie treści wniosku na załączniki uważa się za oczywistą omyłkę.

Przechodząc do uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia należy wskazać, że byt prawny podatnika jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci, ponieważ zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 201 z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 – 105 ustawy Ordynacja podatkowa.

Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025,z późn. zm.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co wynika z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przepisy, które regulują zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazują, że to podatnik, który sprzedał nieruchomość ma prawo, dochowując wszystkich przesłanek zawartych ww. przepisach przeznaczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia, czyli nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe. Co więcej – w analizowanej sprawie – nie zadeklarował nawet, że zamierzał skorzystać z przysługującej mu ulgi podatkowej, gdyż nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 – PIT-39.

Potwierdzeniem powyższego jest również literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez ojca Wnioskodawcy spełniony, to jego uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych jedynie przez ojca Wnioskodawcy.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeń sądów – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43300 BielskoBiała.