ITPB4/4511-318/16/MP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy od otrzymanej spłaty Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też powyższa spłata podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn i jednocześnie wyłączona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w spółce cywilnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w spółce cywilnej

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 sierpnia 2009 roku zmarł ojciec Wnioskodawczyni, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli wprost: Wnioskodawczyni, jej brat oraz żona ojca Wnioskodawczyni (macocha Wnioskodawczyni) w udziale po 1/3 części każdy, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu rejonowego w dniu 5 stycznia 2010 r. W skład spadku wchodził między innymi 50% udział w zysku spółki cywilnej, której ojciec Wnioskodawczyni był wspólnikiem (3 wspólników – udziały 50%, 25%, 25%).

Jako spadkobierczyni po zmarłym ojcu, Wnioskodawczyni nie nabyła udziałów spółki, a dostała, na mocy porozumienia w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej zawartego dnia 12 kwietnia 2012 roku, spłatę w wysokości 49.576,28 zł, która weszła wraz z całym majątkiem do masy spadkowej.

Wycena zysków i strat spółki cywilnej została dokonana przez biegłego sądowego powołanego przez komornika sądowego na potrzeby spisu inwentarza sporządzonego dnia 12 maja 2011 roku.

Rozliczenie zostało dokonane w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego - art. 871 tej ustawy, gdyż obowiązująca na dzień śmierci wspólnika (ojca Wnioskodawczyni) umowa spółki cywilnej nie zawierała w tym względzie żadnych postanowień umożliwiających wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od otrzymanej spłaty Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też powyższa spłata podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn i jednocześnie wyłączona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, całość masy spadkowej, w tym spłata udziałów podlega podatkowi od spadków i darowizn, w związku z tym wyłączona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się pojęciem „nabycie tytułem dziedziczenia”, a dziedziczenie to sposób przejścia praw i rzeczy zmarłego na inne osoby (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). Spłaty przysługują tylko i wyłącznie spadkobiercom. Przedmiotowe prawo majątkowe zostało nabyte tytułem dziedziczenia.

W przypadku śmierci wspólnika, gdy nie ma zastrzeżenia takiego skutku w umowie spółki, sytuacja spadkobierców jest taka jak sytuacja ustępującego wspólnika uregulowana w art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego, tzn. występującemu wspólnikowi zwraca się w pieniądzu taką wartość majątku spółki, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Powyższe zasady mają w pełni zastosowanie do ustania członkostwa w wypadku śmierci wspólnika. Skoro na miejsce wspólnika nie mogą wejść spadkobiercy to wartość udziału wspólnika należy do spadku po nim i podlega dziedziczeniu, a więc nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie nabyła ona udziałów spółki, ale otrzymała spłatę udziału w drodze dziedziczenia. Roszczenie o wypłatę w pieniądzu wartości udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim. Spłata otrzymana przez Wnioskodawczynię, jako pieniężny surogat udziałów zmarłego wspólnika (ojca Wnioskodawczyni) powinna być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn.

W tożsamym stanie faktycznym brat Wnioskodawczyni (jeden z trzech spadkobierców) otrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego., do którego złożył skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, kwalifikujący nabyte środki pieniężne do podatku od spadku i darowizn.

Sąd uznał, że spadkobiercy nie nabyli udziałów spółki cywilnej (ponieważ nie mieli takiego prawa zgodnie z zapisami umowy spółki cywilnej) ale niewątpliwie nabyli prawo o charakterze majątkowym (prawo majątkowe) przez prawo do żądania od spółki spłaty równowartości udziału zmarłego ojca, które nabyli w odpowiedniej części z tytułu dziedziczenia, a wartość udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim i podlega dziedziczeniu, a zatem, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3. Spadkobiercy zmarłego wspólnika mogą wejść w jego miejsce (art. 872 Kodeksu cywilnego) co oznacza, że jeżeli nie wejdą w jego miejsce, gdyż umowa spółki nie zastrzegała takiego zapisu na wypadek śmierci wspólnika, to w drodze dziedziczenia spadkobiercy nabywają po zmarłym wspólniku przysługujące mu za życia wobec spółki prawa majątkowe, które nie są ściśle związane z jego osobą, lecz ze składnikiem majątkowym spółki, a źródłem roszczeń spadkobierców o spłatę ich praw majątkowych jest w istocie dziedziczenie.

Według sądu spłata otrzymana przez spadkobierców od spółki cywilnej jako pieniężny surogat udziałów zmarłego wspólnika (ojca Wnioskodawczyni) powinna być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn.

Sąd orzekł o uchyleniu interpretacji. Zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Wnioskodawczyni zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji – z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 153 p.p.s.a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie zaś do art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi od spadków i darowizn, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie dziedziczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), gdzie w art. 922 wskazuje się, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi czwartej). Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 860 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z kolei zgodnie z art. 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Jak stanowi art. 872 Kodeksu cywilnego można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Zauważyć należy, że jeżeli z umowy spółki lub z uchwały wspólników powziętej jeszcze za życia zmarłego wspólnika nie wynika, że spadkobiercy tego wspólnika wejdą do spółki na miejsce zmarłego (co przewiduje ww. art. 872 Kodeksu cywilnego), to śmierć wspólnika spółki cywilnej nie powoduje wprowadzenia do niej jego spadkobierców. W konsekwencji nie stają się oni podmiotami praw majątkowych należących wcześniej do wspólników. Ich uprawnienia ograniczają się jedynie do roszczeń o zwrot w naturze rzeczy, które zmarły wspólnik wniósł do spółki do używania, do wypłaty w pieniądzu wartości wkładu oznaczonej w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartości, którą wkład ten miał w chwili wniesienia, oraz do wypłaty w pieniądzu takiej części wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym zmarły wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Wskazane zasady dotyczą wprost rozliczenia się wspólników spółki cywilnej ze wspólnikiem występującym z tej spółki. Ponieważ jednak w przepisach o spółkach cywilnych nie ma żadnej regulacji dotyczącej zasad rozliczenia się wspólników spółki cywilnej ze spadkobiercami zmarłego wspólnika, powszechnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie Sądu Najwyższego, że zasady rozliczeń o jakich mowa w art. 871 Kodeksu cywilnego dotyczą również rozliczeń ze spadkobiercami zmarłego wspólnika.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego w dniu 7 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał dla Wnioskodawczyni interpretację indywidualną w zakresie podatku od spadków i darowizn.

W powyższej interpretacji wskazano, iż nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni nabyła w drodze dziedziczenia prawa majątkowe w postaci roszczenia o spłatę na zasadach określonych w art. 871 Kodeksu cywilnego oraz wierzytelności powstałych po stronie wspólnika (ojca Wnioskodawczyni) w szczególności o wypłatę części zysku.

Tym samym stwierdzono, że wypłacona Wnioskodawczyni kwota spłaty konkretyzuje wartość nabytych tytułem dziedziczenia praw majątkowych i wchodzi do spadku, a zatem powinna być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn.

Mając na względzie powyższe rozstrzygnięcie oraz stanowisko zajęte przez organ wydający interpretację w zakresie podatku od spadków i darowizn należy odnieść się również do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają zatem przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny.

W niniejszej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po zmarłym ojcu roszczenia o spłatę równowartości udziałów należących do spadkodawcy oraz prawa do wierzytelności przysługującej wobec spółki cywilnej, tj. spłaty otrzymanej w wyniku rozliczenia udziału spadkodawcy w spółce cywilnej, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlegają – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tut. organ podkreśla, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w odniesieniu do przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który zdaniem Wnioskodawczyni przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.