ITPB2/4511-593/16-1/BK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Skutki podatkowe działu spadku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych działu spadku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych działu spadku.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie notarialnego poświadczenia dziedziczenia z dnia 5 grudnia 2013 r. wraz z matką B.W. i małoletnią bratanicą A.W. Wnioskodawca nabył na podstawie ustawy spadek po ojcu R.W. zmarłym dnia 6 sierpnia 2013 r. W dniu 22 maja 2014 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2.

W skład masy spadkowej wchodzą:

  1. udział ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonym w B. przy ul. G. o powierzchni 50,4 m 2,
  2. udział ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonym w O. gmina S., przy ul. D. W.,
  3. udział ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu blaszanego nr 222 przy ul. K. o pow. użytkowej 15,60 m2,
  4. udział ½ w lokalu użytkowym - garażu nr 5 o powierzchni użytkowej 17, 12 m 2 położonym przy ul. D. W. w O. gm. S.,
  5. udział ½ w pojeździe mechanicznym Opel Corsa D rok produkcji 2009 o nr rejestracyjnym xxx,
  6. udział ½ w wierzytelności w Banku ... S.A. z tytułu posiadania rachunku,
  7. udział ½ w wierzytelności w Banku ...S.A. z tytułu posiadania rachunku,
  8. udział ½ w wierzytelności SKOK z tytułu posiadania rachunku ,
  9. udział ½ w ruchomościach: komputer: lodówka, pralka automatyczna, płyty CD i DVD, meble, piecyki, meble kuchenne, lodówka, meble, telewizor, kominek, albumy, książki i świeczniki.

W chwili obecnej przed Sądem Rejonowym, II Wydział Cywilny w toku jest sprawa o dział spadku na zgodny wniosek. B.W. ma otrzymać na wyłączną własność wszystkie składniki wchodzące w skład masy spadkowej. Na rzecz Wnioskodawcy zostanie zasądzona spłata w wysokości 1 989 zł 22 gr, która odpowiada wartości Jego udziału w masie spadkowej - 1/3 po rozliczeniu darowizny otrzymanej od ojca oraz pomniejszeniu o nakłady poczynione przez B.W. na masę spadkową, tj. spłatę zadłużenia zmarłego oraz uiszczone koszty utrzymania składników wchodzących w skład masy spadkowej.

Jako wartości składników, wchodzących w skład masy spadkowej, zainteresowani przyjęli kwoty, które zostały wskazane w spisie inwentarza dokonanym przez Komornika Sądowego. Wartości te mają zatem odzwierciedlenie w cenach rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z tym, iż w wyniku działu spadku dojdzie do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach oraz ruchomościach - czy tego rodzaju zbycie stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać opodatkowany tym podatkiem, czy też tego rodzaju zbycie korzysta z wyłączenia przedmiotowego wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy – wobec czego nie podlega temu podatkowi?

Według Wnioskodawcy zbycie udziału w masie spadkowej nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powinien zostać opodatkowany tym podatkiem. Tego rodzaju zbycie korzysta z wyłączenia przedmiotowego, wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskutek notarialnego poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawca uzyskał udział w masie spadkowej wynoszący 1/3. Naturalną konsekwencją wystąpienia wielości spadkobierców jest dokonanie działu spadku. Spłata, która zostanie przyznana na Jego rzecz jest adekwatna do posiadanego udziału w masie spadkowej, co zostało potwierdzone przez Komornika Sądowego dokonującego spisu inwentarza. Brak jest w takiej sytuacji jakiegokolwiek przysporzenia na Jego rzecz. Wnioskodawca nie osiąga zatem na skutek działu spadku żadnego przychodu. Dział spadku reguluje jedynie sytuację prawną pomiędzy spadkobiercami i znosi współwłasność w masie spadkowej tym bardziej, iż nie istnieje możliwość fizycznego podziału poszczególnych nieruchomości oraz ruchomości, wchodzących w skład masy spadkowej. Podkreśla przy tym, iż już samo nabycie praw w wyniku przyjęcia spadku podlega opodatkowaniu, zatem niezasadne – w ocenie Wnioskodawcy - byłoby podwójne opodatkowanie.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 918/12. WSA w Poznaniu rozpatrywał skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreśla, że stan faktyczny rozpatrywanej przez WSA w Poznaniu sprawy był bardzo podobny do tego, który został przedstawiony w niniejszym wniosku. W uzasadnieniu prawnym Sąd wskazał, że (...) po pierwsze wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego strona skarżąca w 2011 r. nie uzyskała żadnego przychodu, skoro w 2010 r. nabyła udział w spadku a następnie jedynie spieniężyła ten udział w nieruchomości uzyskując jego równowartość. Zatem wbrew twierdzeniom organu po stronie podatniczki nie powstał przychód – przysporzenie, które mogłoby stanowić przedmiotu opodatkowania. Po drugie, organ nie dokonał wykładni pojęcia nabycia spadku, a precyzyjniej, czy umowny dział spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku, tak jak rozumie to skarżąca, czy też jest następstwem spadku i kwota uzyskana w wyniku działu spadku stanowi, jak twierdzi organ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Przez dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu należy rozumieć, zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (sądowego, jak i umownego). Tak samo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 93/11; WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 835/09. Co więcej WSA w Poznaniu zaakceptował pogląd idący jeszcze dalej, a mianowicie, że późniejszy dział spadku, wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości nie może także uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad „odziedziczony udział nie nastąpiło w drodze spadku” Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych od chwili przyjęcia spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma zaś istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie tego samego przychodu - raz podatkiem od spadków i darowizn, drugi raz zaś podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,
  • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 cytowanej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 cytowanej ustawy). Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Natomiast zgodnie z art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W wyniku dokonania działu spadku możliwy jest zatem podział rzeczy lub prawa stanowiącego majątek spadkowy poprzez przyznanie tej rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców.

Do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Z treści złożonego wniosku wynika, że na podstawie notarialnego poświadczenia dziedziczenia z dnia 5 grudnia 2013 r. wraz z matką B.W. i małoletnią bratanicą A.W. Wnioskodawca nabył na podstawie ustawy spadek po ojcu R.W. zmarłym dnia 6 sierpnia 2013 r. W dniu 22 maja 2014 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2.

W skład masy spadkowej wchodzą:

  1. udział ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonym w B. przy ul. G. o powierzchni 50,4 m 2,
  2. udział ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonym w O. gmina S., przy ul. D. W.,
  3. udział ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu blaszanego nr 222 przy ul. K. o pow. użytkowej 15,60 m2,
  4. udział ½ w lokalu użytkowym - garażu nr 5 o powierzchni użytkowej 17, 12 m2 położonym przy ul. D. W. w O. gm. S.,
  5. udział ½ w pojeździe mechanicznym Opel Corsa D rok produkcji 2009 o nr rejestracyjnym xxx,
  6. udział ½ w wierzytelności w Banku ...S.A. z tytułu posiadania rachunku,
  7. udział ½ w wierzytelności w Banku ... S.A. z tytułu posiadania rachunku,
  8. udział ½ w wierzytelności SKOK z tytułu posiadania rachunku ,
  9. udział ½ w ruchomościach: komputer: lodówka, pralka automatyczna, płyty CD i DVD, meble, piecyki, meble kuchenne, lodówka, meble, telewizor, kominek, albumy, książki i świeczniki.

W chwili obecnej przed Sądem Rejonowym, II Wydział Cywilny w toku jest sprawa o dział spadku na zgodny wniosek. B.W. ma otrzymać na wyłączną własność wszystkie składniki wchodzące w skład masy spadkowej. Na rzecz Wnioskodawcy zostanie zasądzona spłata w wysokości 1 989 zł 22 gr, która odpowiada wartości Jego udziału w masie spadkowej - 1/3 po rozliczeniu darowizny otrzymanej od ojca oraz pomniejszeniu o nakłady poczynione przez B.W. na masę spadkową, tj. spłatę zadłużenia zmarłego oraz uiszczone koszty utrzymania składników wchodzących w skład masy spadkowej.

Jako wartości składników, wchodzących w skład masy spadkowej, zainteresowani przyjęli kwoty, które zostały wskazane w spisie inwentarza dokonanym przez Komornika Sądowego. Wartości te mają zatem odzwierciedlenie w cenach rynkowych.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem są nieruchomości oraz rzeczy ruchome następuje ze spłatą na rzecz pozostałych spadkobierców, w tym Wnioskodawcy powoduje, że czynność ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia. Jeżeli suma spłaty nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego, to nie powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli czynność ta dokonana zostanie przed upływem terminu, o którym mowa w tym przepisie. Tym samym w sytuacji, w której spłata będzie ekwiwalentna do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spadku, w związku z czynnością działu spadku Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Końcowo wskazać należy, iż dział spadku, jako nie wymieniony w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i stanowiący odrębną od dziedziczenia instytucję prawną nie podlega opodatkowaniem tym podatkiem. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten dotyczy tylko czynności o charakterze nieodpłatnym objętych podatkiem od spadków i darowizn.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bydgoszczy, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.