IPPB4/4511-589/15-2/JK3 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Od jakiej daty liczony jest okres 5 lat kalendarzowych upływ, których zwalnia Wnioskodawcę z podatku dochodowego od sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spadkobiercą majątku po wuju, bracie matki zmarłym w dniu 8 października 2006 r. i małżonce, zmarłej w dniu 5 czerwca 2007 r. W skład masy spadkowej wchodziły działki: zabudowana Nr 6/35 o wielkości 572 m2 i niezabudowana Nr 6/32 o wielkości 602 m2. Na podstawie testamentu sporządzonego przez Romana spadkobiercami wyżej wymienionych nieruchomości zostali ustanowieni: małżeństwo Elżbieta i Janusz w stosunku do działki Nr 6/35 oraz małżeństwo Agnieszka i Adam (Wnioskodawca) w stosunku do działki Nr 6/32. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2010 r. Sąd Rejonowy dokonał stwierdzenia nabycia spadku w oparciu o testament Romana - spadkodawcy, ustalając wielkość udziału spadkowego po stronie Elżbiety i Janusza w wysokości 11/40 każde z nich (razem 22/40) i po stronie Agnieszki i Adama (Wnioskodawcy) w wysokości 9/40 każde z nich (razem 18/40). Po śmierci małżonki Wnioskodawca stał się udziałowcem 18/40 części spadku. Udziały ustalone przez Sąd Rejonowy postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku w oparciu o testament odpowiadały dokonanemu podziałowi masy spadkowej według woli spadkodawcy, czyli działka Nr 6/32, która przypadła Wnioskodawcy (po śmierci małżonki) odpowiadała wielkości udziału przypadłego Wnioskodawcy i Jego żonie, tj. 18/40 części spadku. W oparciu o umowę działu spadku z dnia 31 marca 2011 r. w formie aktu notarialnego ostatecznie własność działki Nr 6/32 przypadła Wnioskodawcy bez obowiązku żadnych spłat i dopłat. Z uwagi na podjętą decyzję odnośnie zbycia działki ww. nabytej w drodze spadku wskutek śmierci wuja w 2006 r. i małżonki w 2007 r., a stwierdzonej umową w przedmiocie działu spadku z 2011 r. Wnioskodawca zadaje poniższe pytanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Od jakiej daty liczony jest okres 5 lat kalendarzowych upływ, których zwalnia Wnioskodawcę z podatku dochodowego od sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży działki Nr 6/32 zależy od ustalenia daty jej nabycia, gdyż upływ pięciu lat niezbędnych do zwolnienia przychodu ze sprzedaży liczony jest od momentu, w którym ustawa nadaje spadkobiercy prawo własności w stosunku do składników masy spadkowej. W opinii Wnioskodawcy, okres 5 lat liczony jest od końca roku, w którym nastąpiła śmierć spadkodawców, czyli 2006 r. (w części) i 2007 r. (pozostały). Z uwagi na fakt, że wskutek działu spadku nie zwiększył się udział Wnioskodawcy w masie spadkowej data, w której dokonano działu spadku nie stanowi nabycia przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wymienionym wyżej przepisem, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku. W niniejszej sprawie wyznacza go śmierć wuja – 8 października 2006 r. i żony – 5 czerwca 2007 r.

Dokonany umową z dnia 31 marca 2011 r. w formie aktu notarialnego dział spadku skutkował przejściem praw majątkowych objętych spadkiem na rzecz poszczególnych spadkobierców stosownie do wielkości ich udziałów. Umowa o dział spadku stanowi tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Z chwilą jej podpisania ustaje wspólność majątku spadkowego.

Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie, wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się jej stan majątku osobistego. Jeżeli zatem w drodze działu spadku spadkobierca nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8.

Gdy natomiast przy dokonaniu działu spadku nie wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany pierwotnie, dniem nabycia nieruchomości będzie dzień, w którym nastąpiło otwarcie spadku.

W niniejszym przypadku wartość nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku odpowiadała wartości udziału, jaki przysługiwał mu w masie spadkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż działki korzysta aktualnie ze zwolnienia, gdyż upłynął już pięcioletni okres, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości istotne ustalenie ma data i podstawa jej nabycia.

Z przestawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spadkobiercą majątku po Romanie (wuju, bracie matki) zmarłym w dniu 8 października 2006 r. i Agnieszce - małżonce, zmarłej 5 czerwca 2007 r. W skład masy spadkowej wchodziły działki: zabudowana Nr 6/35 o wielkości 572 m2 i niezabudowana Nr 6/32 o wielkości 602 m2. Na podstawie testamentu sporządzonego przez Romana spadkobiercami wyżej wymienionych nieruchomości zostali ustanowieni: małżeństwo Elżbieta i Janusz w stosunku do działki Nr 6/35 oraz małżeństwo Agnieszka i Adam w stosunku do działki Nr 6/32. Postanowieniem z 30 kwietnia 2010 r. Sąd Rejonowy dokonał stwierdzenia nabycia spadku w oparciu o testament Romana - spadkodawcy, ustalając wielkość udziału spadkowego po stronie Elżbiety i Janusza w wysokości 11/40 każde z nich (razem 22/40) i po stronie Agnieszki i Adama w wysokości 9/40 każde z nich (razem 18/40). Po śmierci małżonki - Agnieszki Wnioskodawca stał się udziałowcem 18/40 części spadku. Udziały ustalone przez Sąd Rejonowy postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku w oparciu o testament odpowiadały dokonanemu podziałowi masy spadkowej według woli spadkodawcy, czyli działka Nr 6/32, która przypadła Wnioskodawcy (po śmierci małżonki) odpowiadała wielkości udziału przypadłego małżeństwu Agnieszce i Adamowi , tj. 18/40 części spadku. W oparciu o umowę działu spadku z dnia 31 marca 2011 r. w formie aktu notarialnego ostatecznie własność działki Nr 6/32 przypadła Wnioskodawcy bez obowiązku żadnych spłat i dopłat.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Tak więc, z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłyby poszczególnym spadkobiercom.

Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu działu spadku. Aby ustalić czy udział uległ powiększeniu należy porównać wartość udziału w masie spadkowej nabytego w spadku z wartością majątku jaki przypadł spadkobiercy w wyniku działu spadku. Oznacza to, że o tym czy w wyniku działu spadku doszło do nabycia nie decyduje porównanie powierzchni nieruchomości nabytych na wyłączną własność lub też współwłasność w wyniku działu spadku, lecz porównanie wartości tych nieruchomości (udziałów w nieruchomości). Może się bowiem zdarzyć, że działka o mniejszej powierzchni będzie miała większą wartość niż działka o powierzchni większej.

Jeżeli zatem wartość działki nabytej przez spadkobiercę w wyniku podziału (działu spadku) jest zgodny z wartością udziału w masie spadkowej posiadanego przed działem spadku - nie następuje nabycie skutkujące dla opodatkowania, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego wartość udziału w masie spadkowej nie zwiększyła się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku.

Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału w niej. Pozostałe udziały może nabyć, ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych - od pozostałych spadkobierców.

Jak wynika z wniosku dział spadku odbył się bez spłat i dopłat, a wartość nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku mieściła się w udziale, jaki Wnioskodawcy przysługiwał w masie spadkowej, zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca, nabył działkę Nr 6/32 w dniu śmierci spadkodawców, czyli w 2006 r. i 2007 r. Zatem termin 5-letni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, upłynął odpowiednio z końcem 2011 r. i 2012 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż działki nie będzie stanowiła źródła przychodu do opodatkowania, z uwagi na upływ 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.