IBPB-2-1/4515-160/16/DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem spadku po zmarłym w 1994 r.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2016 r. (data wpływu do Biura – 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X zmarł w 1994 r. Spadek po nim, na podstawie testamentu, nabyli: Wnioskodawca, osoba A i osoba B. Żaden z ww. spadkobierców nie złożył, zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. W 2003 r. Sąd Rejonowy w Y wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym X, przez wskazanych powyżej spadkobierców, tj. Wnioskodawcę, osobę A i osobę B. Orzeczenie to uprawomocniło się w 2003 r. Również po wydaniu przedmiotowego orzeczenia żaden ze spadkobierców nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W 2016 r. Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek o wydanie zaświadczenia o uregulowaniu podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem spadku po zmarłym X. We wniosku o wydanie zaświadczenia Wnioskodawca zamierza wskazać, iż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn wygasło wskutek przedawnienia (trzecia z możliwości wskazanych we wniosku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem spadku po zmarłym X...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, w obu jej możliwych wariantach (tj. chwila otwarcia spadku – 1994 r., bądź też chwila uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku – 2003 r.) upłynął już 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w chwili obecnej nie jest możliwe jego odnowienie na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego wyrażone jest stanowisko, iż art. 6 ust. 4 ww. ustawy nie kreuje nowego obowiązku podatkowego oderwanego od przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podkreśla się, że art. 6 ust. 4 cyt. ustawy nie może być traktowany jako regulacja w pełni samodzielna, a przez to mająca takie samo znaczenie jak regulacje, które określają obowiązek podatkowy poprzez bezpośrednie nawiązanie do faktów dotyczących przedmiotu opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 1101/02 oraz uchwałę Sądu Najwyższego z 21 marca 1991 r., sygn. akt III AZP 14/90). W konsekwencji, w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 6 ust. 4 powołanej ustawy może znaleźć zastosowanie tylko wtedy gdy w chwili realizacji opisanej w nim dyspozycji istnieje „podstawowy” obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn, który w wypadku dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, wygasa zaś z upływem 5 letniego terminu przedawnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/08). We wskazanym powyżej wyroku wprost wskazano, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn powoduje utratę możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania nawet w wypadku realizacji dyspozycji art. 6 ust. 4 ww. ustawy.

Wnioskodawca zaznaczył, że podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który analizując przedstawiony powyżej problem w kontekście darowizny wskazał, iż w ww. przepisie (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn) chodzi wyłącznie o takie niezgłoszenie darowizny do opodatkowania, które jest sprzeczne z obowiązkiem podatkowym i to obowiązkiem aktualnym. Zatem zastosowanie tego przepisu (art. 6 ust. 4 ww. ustawy) otwierającego nowy termin przedawnienia dla obowiązku podatkowego, uzależnione jest od istnienia tegoż obowiązku, z którym związany jest obowiązek zgłoszenia darowizny w celu jej opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2008 r., sygn. akt III FSK 819/07). W istocie więc art. 6 ust. 4 cyt. ustawy traktować należy tylko i wyłącznie jako przykład swoistego odnowienia obowiązku podatkowego, które w istocie zmierza do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie może jednak powodować ponownego powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy od momentu jego pierwotnego powstania upłynął już termin przedawnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/08). W tym też rozumieniu art. 6 ust. 4 powołanej ustawy jest podobny do przepisów regulujących na gruncie prawa cywilnego (art. 123 Kodeksu cywilnego) zasady przerywania biegu terminu przedawnienia (uchwała Sądu Najwyższego z 21 marca 1991 r., sygn. akt III AZP 14/90).

Wnioskodawca podkreślił, że przedstawiony powyżej pogląd dominuje również w doktrynie, o czym świadczą twierdzenia przedstawione przez prof. B. Brzezińskiego (glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 21 marca 1991 r., sygn. akt III AZP 14/90) oraz C. Pieńkosza („Przedawnienie w podatku od spadków i darowizn” Doradztwo podatkowe 2003, Nr 11). Nadto, zdaniem Wnioskodawcy, podkreślić należy, iż gdyby organy podatkowe wskazywały, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn nie wygasa wskutek przedawnienia to bezcelowym byłoby wskazywanie takiej możliwości na wniosku o wydanie zaświadczenia o uregulowaniu podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629, ze zm.) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że X zmarł w 1994 r. Spadek po nim, na podstawie testamentu, nabyli: Wnioskodawca, osoba A i osoba B. Żaden z ww. spadkobierców nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. W 2003 r. Sąd Rejonowy w Y wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym X, przez wskazanych powyżej spadkobierców. Orzeczenie to uprawomocniło się w 2003 r. Również po wydaniu przedmiotowego orzeczenia żaden ze spadkobierców nie złożył zeznania podatkowego.

W 2016 r. Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek o wydanie zaświadczenia o uregulowaniu podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem spadku po zmarłym X. We wniosku o wydanie zaświadczenia Wnioskodawca zamierza wskazać, iż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn wygasło wskutek przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie – z uwagi na fakt nabycia spadku przed wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2007 r. znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn – będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ww. ustawy podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że przy nabyciu spadku, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) ale zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego, obowiązek podatkowy powstał nie z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy). Ponieważ w przedmiotowej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku wydane zostało w 2003 r. to obowiązek podatkowy z tytułu ww. nabycia spadku powstał właśnie w 2003 r.

Zatem Wnioskodawca był zobowiązany, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po X), do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku (formularz SD-3) i wykazania całej masy spadkowej.

Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

  1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
  2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Na podstawie art. 68 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, stosownie do treści art. 68 § 2 cyt. ustawy, jeżeli podatnik:

  1. nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
  2. w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak z powyższego wynika, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Organ podatkowy wydaje w przypadku podatku od spadków i darowizn decyzję ustalającą wysokość zobowiązania. Co do zasady powinna ona być poprzedzona złożeniem zeznania podatkowego. Okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn liczy się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w ostateczności od końca roku, w którym uprawomocniło się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku. Zobowiązanie z tytułu tego podatku nie powstanie, jeżeli przed upływem 3 lat licząc od końca roku, w którym postanowienie to stało się prawomocne – a w przypadku gdy nie złożono deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź w złożonej deklaracji nie ujawniono wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat – nie zostanie doręczona decyzja ustalająca podatek należny z tytułu nabycia spadku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż obowiązek podatkowy w związku z nabyciem spadku po X powstał w 2003 r., zatem upłynął już przewidziany w powołanym powyżej przepisie, art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, 5-letni termin. Oznacza to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po X nie powstało, przedawnieniu uległo bowiem prawo do jego ustalenia.

W opisanej sytuacji nie będzie miało także miejsca tzw. odnowienie obowiązku podatkowego. Według brzmienia art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązującego do końca 2006 r. (a właśnie przepisy w tym stanie prawnym mają zastosowanie w niniejszej sprawie) – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym tylko na okoliczność dokonania darowizny – jeżeli nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Przepis ten w takim stanie prawnym nie dotyczył nabycia w drodze dziedziczenia (spadku).

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż zgodnie z treścią analizowanego przepisu (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, to w sytuacji, gdyby w przyszłości pojawiło się nowe pismo stwierdzające (np. postanowienie sądu o nabyciu spadku zmieniające to poprzednie) nabycie spadku po X, powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z powołanym powyżej art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.