IBPB-2-1/4515-132/16/AD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Umowy o sprawowanie opieki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można utożsamiać z oświadczeniem spadkodawcy o sprawowaniu opieki zawartym w jego poświadczonym notarialnie testamencie. Podkreślić należy bowiem, iż testament nie stanowi umowy, będąc jedynie jednostronną czynnością prawną zawierającą wyłącznie oświadczenie woli testatora.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 26 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od 2007 r. opiekowała się spadkodawcą. Zmarły był mężem siostry ojca Wnioskodawczyni – jej wujkiem. Spadkodawca powołał Wnioskodawczynię do dziedziczenia sporządzając 3 testamenty, w tym trzeci w formie aktu notarialnego.

W testamencie notarialnym z 10 sierpnia 2011 r. spadkodawca wprost wskazał, iż od marca 2011 r. Wnioskodawczyni cały czas się nim opiekowała we wszystkich sprawach życia codziennego. Biorąc pod uwagę datę sporządzenia testamentu wskazać należy, iż umowa o opiekę była zawarta co najmniej od tej daty (data pewna).

Wnioskodawczyni od urodzenia jestem obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej. Nie jest właścicielem innego budynku mieszkalnego, ani lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność. Wnioskodawczyni nie przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, przydział ze spółdzielni mieszkaniowej, prawo do domu jednorodzinnego, ani prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym. Wnioskodawczyni nie jest najemcą lokalu lub budynku, zamieszkuje w lokalu oddziedziczonym od wujka. Lokal nie jest zajmowany przez osoby trzecie.

Wnioskodawczyni nie spisała wraz z wujkiem umowy o sprawowanie opieki, lecz została ona potwierdzona w testamencie notarialnym z dnia 10 sierpnia 2011 r.

Zajmując stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że w przedstawionej sytuacji ma zastosowanie ulga mieszkaniowa zawarta w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawczyni, że jest ona osobą wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz spełnia wymogi wskazane w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Wnioskodawczyni wskazała, że jako osoba zakwalifikowana do III grupy podatkowej sprawowała opiekę nad spadkodawcą, który takiej opieki wymagał. Fakt sprawowania tej opieki co najmniej od dnia 10 sierpnia 2011 r. znajduje potwierdzenie w akcie notarialnym.

W opinii Wnioskodawczyni, wskazując na wykładnię celowościową art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy uznać, że intencją ustawodawcy było stworzenie mechanizmu pozwalającego na weryfikację czy osoba pozostająca w III grupie podatkowej sprawowała opiekę nad spadkodawcą, który tej opieki wymagał. Przyjęty dwuletni okres sprawowania opieki miał natomiast wykazać trwałość tej relacji. Podpis poświadczony notarialnie potwierdza nie tylko tożsamość strony umowy, ale również datę jej podpisania. Te funkcje zostały spełnione przez testament notarialny, który wyraźnie potwierdza fakt sprawowania przez Wnioskodawczynię opieki nad wujkiem, trwałość tej relacji oraz wykazuje, iż umowa ta trwała co najmniej od 10 sierpnia 2011 r. Biorąc pod uwagę, iż wujek Wnioskodawczyni zmarł 27 grudnia 2013 r., umowa ta trwała ponad dwa lata od sporządzenia testamentu notarialnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie zachodzi pełne uzasadnienie do zastosowania wykładni celowościowej, tym bardziej, iż przedstawiony stan faktyczny powoduje, iż wszelkie cele umowy pisemnej z podpisem poświadczonym notarialnie zostały zrealizowane przy pomocy testamentu notarialnego. Prawo cywilne natomiast daje możliwość zawierania umów w formie ustnej, wiążąc tę formę jedynie z trudnościami dowodowymi. Takie trudności w niniejszej sprawie nie zachodzą, gdyż jako spadkobierca Wnioskodawczyni jest w stanie wykazać fakt sprawowania codziennej opieki nad zmarłym wujkiem przez okres przekraczający dwa lata.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Z uwagi na fakt nabycia spadku w grudniu 2013 r. w niniejszej interpretacji powołano przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Stosownie do art. 5 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca – art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4 902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie – w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Wskazana ulga, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

  1. pełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
  2. nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
  3. nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
  4. nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
  5. będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
    1. od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
    2. od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta przysługuje wyłącznie osobie, która łącznie spełni wszystkie warunki wymienione w omawianym przepisie. Naruszenie chociaż jednego z nich powoduje utratę prawa do ulgi, co skutkuje ustaleniem przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn.

Jak wynika z treści wniosku i przywołanych przepisów, Wnioskodawczyni zalicza się w stosunku do spadkodawcy do III grupy podatkowej. W celu skorzystania z omawianej ulgi podatkowej powinna więc legitymować się umową o sprawowanie opieki nad spadkodawcą wymagającym takiej opieki, sporządzoną w odpowiedniej formie – w tym wypadku – umową pisemną z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Opisując stan faktyczny Wnioskodawczyni wskazała, że w testamencie notarialnym z 10 sierpnia 2011 r. spadkodawca wprost wskazał, iż od marca 2011 r. Wnioskodawczyni cały czas się nim opiekowała we wszystkich sprawach życia codziennego. Biorąc pod uwagę datę sporządzenia testamentu wskazać należy, iż umowa o opiekę była zawarta co najmniej od tej daty (data pewna).

Wnioskodawczyni nie spisała wraz z wujkiem umowy o sprawowanie opieki, lecz została ona potwierdzona w testamencie notarialnym z dnia 10 sierpnia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podpis poświadczony notarialnie potwierdza nie tylko tożsamość strony umowy, ale również datę jej podpisania. Te funkcje zostały spełnione przez testament notarialny, który wyraźnie potwierdza fakt sprawowania przez Wnioskodawczynię opieki nad wujkiem, trwałość tej relacji oraz wykazuje, iż umowa ta trwała co najmniej od 10 sierpnia 2011 r. Biorąc pod uwagę, iż wujek Wnioskodawczyni zmarł 27 grudnia 2013 r., umowa ta trwała ponad dwa lata od sporządzenia testamentu notarialnego.

Odnosząc się do zdania Wnioskodawczyni, podkreślić należy, że w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wskazał wprost, że dla celów skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej opieka nad osobą jej wymagającą, sprawowana być powinna na podstawie pisemnej umowy, z której wynika obowiązek takiej opieki. Umowa ta jest osobną od umów innego rodzaju, czynnością cywilnoprawną będącą podstawą do sprawowania opieki. Jest to umowa, której przedmiotem jest jedynie porozumienie stron – osoby wymagającej opieki i osoby mającej sprawować taką opiekę – co do faktu sprawowania opieki, a także zakresu i charakteru jej sprawowania, w tym określenie czynności, do których zobowiązana jest osoba sprawująca opiekę.

Podane cechy sprawiają, że umowy o sprawowanie opieki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można utożsamiać z oświadczeniem spadkodawcy o sprawowaniu opieki zawartym w jego poświadczonym notarialnie testamencie. Podkreślić należy bowiem, iż testament nie stanowi umowy; jest jedynie jednostronną czynnością prawną zawierającą wyłącznie oświadczenie woli testatora. Do powyższego wniosku skłania również fakt, że wszelkie przepisy dotyczące ulg podatkowych i zwolnień z opodatkowania, jako wprowadzające wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania uregulowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, powinny być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że z uwagi na fakt, że w testamencie zmarłego zostało wskazane (potwierdzone), iż jest osobą sprawującą opiekę; wyczerpana została dyspozycja wskazanego przepisu uprawniająca do skorzystania z zawartej w nim preferencji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdyż analizowany przepis wprost wskazuje taki wymóg. Dla zastosowania wskazanej ulgi nie ma również znaczenia samo faktyczne sprawowanie opieki nad spadkodawcą bez zawarcia stosownej umowy, niezależnie od długości okresu, w jakim opieka ta była wykonywana.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.