1061-IPTPB2.4511.129.2017.2.AKR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy od tej nadwyżki wynoszącej 500 m2, o którą została powiększona działka Wnioskodawcy należało zapłacić podatek określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 10 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 28 marca 2017 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.129.2017.1.AKR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 29 marca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 kwietnia 2017 r.). W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 7 kwietnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca po zmarłym .... w dniu 30 marca 1980 r., jako dziecko zmarłego bratanka, nabył spadek z mocy ustawy w 1/108 części z tym, że należące do spadku gospodarstwo rolne nabył w 1/90 części, co zostało stwierdzone przez Sąd Rejonowy ...., sygn. akt .... z dnia 13 września 1983 r. Po zmarłym ..... w dniu 17 czerwca 1990 r. Wnioskodawca nabył drugi spadek wraz z wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym z mocy ustawy w 8/360 części, co zostało stwierdzone przez Sąd Rejonowy ...., sygn. akt ...., z dnia 9 kwietnia 2009 r. Po zmarłej .... w dniu 18 listopada 1996 r. Wnioskodawca nabył trzeci spadek wraz z wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym z mocy ustawy w 8/288 części, co zostało stwierdzone przez Sąd Rejonowy ...., sygn. akt ....., z dnia 9 kwietnia 2009 r.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. w Kancelarii Notarialnej .... w ...., Repertorium A nr ...., wszyscy spadkobiercy spotkali się i sporządzili umowę działu spadku przekładając ostateczną decyzję Prezydenta Miasta .... z dnia 31 stycznia 2012 r., nr .... zatwierdzającą podział działek, z której wynika, że wyżej wymienione gospodarstwo zostało podzielone na działki odpowiadające udziałom w spadku. Działka Wnioskodawcy została powiększona o 500 m2 ponad Jego udział ze względu na nieregularny kształt, na co wszyscy spadkobiercy zgodzili się i oświadczyli w akcie notarialnym, że z powyższego tytułu między nimi nie następują żadne dopłaty.

Wnioskodawca w dniu 18 stycznia 2013 r. sprzedał działkę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że wartość działki jaką Wnioskodawca otrzymał w wyniku działu spadku mieściła się w wartości udziału jaki przysługiwał Mu we współwłasności nieruchomości (działek) i innych składników majątkowych wchodzących w skład spadku po ...., .... i ..... Działka wprawdzie jest większa niż wynikałoby z udziału procentowego we wszystkich działkach wchodzących w skład spadku, ale w skład masy spadkowej wchodziło również gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami i maszynami, których Wnioskodawca nie otrzymał w ramach działu spadku. Dział spadku nastąpił w wyniku długich negocjacji spadkobierców, tak aby żaden nie był poszkodowany. Ostatecznie postanowiono, że podział jest sprawiedliwy, tj. wg udziałów oraz ustalono, że dział spadku odbędzie się bez spłat i dopłat celem wyrównania ewentualnego nierównego podziału. Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że do działu spadku doszło dwukrotnie. W wyniku pierwszej ugody sądowej z dnia 29 kwietnia 2010 r. doszło do pierwszego działu spadku, w wyniku którego nabyła na wyłączną własność działki tylko jedna spadkobierczyni, również bez obowiązku spłaty. W zakresie pozostałych składników masy spadkowej dokonano działu spadku aktem notarialnym w 2012 r., co było opisane w pierwotnym wniosku. Sprzedaż działki nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od tej nadwyżki wynoszącej 500 m2, o którą została powiększona działka Wnioskodawcy należało zapłacić podatek określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), dzieląc gospodarstwo rolne na czternastu spadkobierców, w skład którego wchodzą zabudowania oraz grunty, gdzie cena ziemi różni się w zależności od położenia i kształtu działki trudno jest przyporządkować metr kwadratowy ziemi do ilości udziałów otrzymanych w spadku. W związku z tym według Wnioskodawcy, sprzedaż działki w 2013 r. powinna być zwolniona z podatku, ponieważ Wnioskodawca spadek otrzymał w 1980 r, 1990 r. i 1996 r. co wynika z postanowień sądów, więc spadkobiercy mogli swobodnie dysponować swoimi udziałami aż do chwili umowy działu spadku.

Wnioskodawca wskazał, że w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt ...., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziałów w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym w nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc, udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. W powołanym wyroku NSA wskazał również, że jeżeli wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, że nie nastąpiło przysporzenie majątkowe w stosunku do udziału w masie spadkowej. A skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku doszło do działu spadku dwukrotnie. W wyniku pierwszej ugody sądowej z dnia 29 kwietnia 2010 r., doszło do pierwszego działu spadku, w wyniku którego nabyła na wyłączną własność działki tylko jedna spadkobierczyni, również bez obowiązku spłaty. W zakresie pozostałych składników masy spadkowej dokonano działu spadku aktem notarialnym w 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że spadkodawcy zmarli w 1980 r., 1990 r. i 1996 r., czyli od ich śmierci upłynęło więcej niż 5 lat, a w wyniku działu spadku nie uzyskał On przysporzenia majątkowego pomimo, że otrzymał większą powierzchniowo działkę z prostego wyliczenia części ułamkowych, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości, której wyłącznym właścicielem stał się w wyniku działu spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 1980 r. nabył spadek w 1/108 części, z tym, że należące do spadku gospodarstwo rolne nabył w 1/90 części. W 1990 r. Wnioskodawca nabył drugi spadek wraz z wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym z mocy ustawy w 8/360 części. W 1996 r. Wnioskodawca nabył trzeci spadek wraz z wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym w 8/288 części. W 2012 r. wszyscy spadkobiercy sporządzili w formie aktu notarialnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., Repertorium A nr ...., umowę działu spadku przekładając ostateczną decyzję Prezydenta Miasta zatwierdzającą podział działek, z której wynika, że wyżej wymienione gospodarstwo zostało podzielone na działki odpowiadające udziałom w spadku. Działka, która przypadła Wnioskodawcy została powiększona o 500 m2, ponad Jego udział w spadku, ze względu na nieregularny kształt, na co wszyscy spadkobiercy zgodzili się i oświadczyli w akcie notarialnym, że z powyższego tytułu między nimi nie następują żadne dopłaty. Działka wprawdzie jest większa niż wynikałoby z udziału procentowego we wszystkich działkach wchodzących w skład spadku, ale w skład masy spadkowej wchodziło również gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami i maszynami, których Wnioskodawca nie otrzymał w ramach działu spadku. Wartość działki jaką Wnioskodawca otrzymał w wyniku działu spadku mieściła się w wartości udziału jaki przysługiwał Mu we współwłasności nieruchomości (działek) i innych składników majątkowych wchodzących w skład ww. spadków.

Wnioskodawca w 2013 r. sprzedał działkę. Sprzedaż działki nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 powyższej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

  • podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub,
  • wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje rzecz (nieruchomość lub udział w nieruchomości), która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia w 2013 r., nastąpiło odpowiednio w 1980 r., w 1990 r. i w 1996 r. w spadku. Przyjmuje się bowiem za Wnioskodawcą, że w wyniku działu spadku w 2012 r., Wnioskodawca otrzymał wprawdzie większą o 500 m2 działkę, jednakże otrzymał udział, którego wartość mieściła się w wartości udziału nabytego w spadku (nieprzekraczający udziału nabytego w spadku).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne zbycie w 2013 r. nieruchomości nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem jego zbycie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Oznacza to, że przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie wystąpi obwiązek zapłaty tego podatku.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (pozostałych spadkobierców).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.