0115-KDIT2-3.4011.245.2018.4.AD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Od jakiego momentu należałoby liczyć upływ 5-letniego terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w przypadku, gdy spadkobierca nabywa rzeczy, których wartość przekracza udział w majątku spadkowym, bez spłat i dopłat? Czy jest to moment nabycia spadku, a zatem moment śmierci spadkodawcy (chwila otwarcia spadku)? Czy też chwila działu spadku (zniesienia współwłasności)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismami w dniach 1 sierpnia 2018 r., 16 sierpnia 2018 r., 20 sierpnia 2018 r. oraz 11 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty biegu pięcioletniego okresu nabycia udziałów w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty biegu pięcioletniego okresu nabycia udziałów w nieruchomości. Wniosek uzupełniony został pismami w dniach 1 sierpnia 2018 r., 146sierpnia 2018 r., 20 sierpnia 2018 r. oraz 11 września 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 stycznia 1987 r. zmarła matka Wnioskodawczyni.

W dniu 22 lipca 1999 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawczyni otrzymała spadek po mamie w udziale po ¼ działki nr 19 o powierzchni 347 m2.

Na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 26 stycznia 2017 r. miał miejsce jednocześnie dział spadku i zniesienie współwłasności. Przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności była wyłącznie nieruchomość, o której mowa we wniosku.

Działka nr 19 została podzielona na dwie części o numerach:

  • 19/1 o powierzchni 216 m2 (z domem mieszkalnym i mediami),
  • 19/2 o powierzchni 131 m2 (z budynkiem niemieszkalnym i bez mediów).

W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni stała się właścicielem działki 19/2, a jej udział uległ powiększeniu o 44,25 m2 powierzchni. Wartość otrzymanej nieruchomości w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności przekraczała na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności dotychczasowy udział jaki przysługiwał jej w spadku.

Działowi spadku i zniesieniu współwłasności nie towarzyszyły spłaty i dopłaty,

W dniu 22 lutego 2017 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki 19/2 oraz przylegającej do niej działki nr 873/2 o powierzchni 97 m2 której była właścicielem od 2008 r.) na podstawie aktu notarialnego za kwotę 150.000 zł.

W związku z powyższym opisem w piśmie z dnia 1 sierpnia 2018 r będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania.

Od jakiego momentu należałoby liczyć upływ 5-letniego terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w przypadku, gdy spadkobierca nabywa rzeczy, których wartość przekracza udział w majątku spadkowym, bez spłat i dopłat? Czy jest to moment nabycia spadku, a zatem moment śmierci spadkodawcy (chwila otwarcia spadku)? Czy też chwila działu spadku (zniesienia współwłasności)?

W sformułowanym w ww. uzupełnieniu wniosku własnym stanowisku Wnioskodawczyni podaje , że jej zdaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na gruncie podstawowych zasad polskiego prawa spadkowego, podstawowe znaczenie dla wystąpienia opodatkowania zbycia nieruchomości nabytej w drodze działu spadku nie ma chwila działu spadku, lecz chwila nabycia spadku, a zatem moment śmierci spadkodawcy (chwila otwarcia spadku).

W ocenie Wnioskodawczyni początek 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych wyznaczać powinien więc koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, a zarazem nabycie spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość będąca następnie przedmiotem działu spadku.

Wnioskodawczyni uważa, że spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców. Ten stan rzeczy potwierdza najczęściej postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia. Jeżeli zatem spadek dziedziczy kilu spadkobierców, każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa z mocą prawa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednio udziały w przedmiotach należących do spadku), nie zaś poszczególne przedmioty wchodzące w skład spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Ustanie tego stanu następuje w wyniku działu spadku, którego konsekwencją jest przyznanie poszczególnym spadkobiercom praw majątkowych objętych spadkiem stosownie do wielkości udziałów im przysługujących.

Zdaniem Wnioskodawczyni na skutek działu spadku następuje więc konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom i jest to czynność wtórna do nabycia spadku. Nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez uprzedniego nabycia spadku. Dział spadku nie jest zatem „nową” formą nabycia nawet w sytuacji, gdy w jego wyniku spadkobierca otrzymuje rzeczy, których wartość o dokonanym dziale przekracza wartość udziału w spadku, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dział spadku, w którego następstwie nieruchomość wchodząca w skład spadku zostaje przyznana jednemu z spadkobierców, dokonany po upływie wskazanego 5-letniego terminu nie może być rozumiany jako „nabycie” nieruchomości, nawet w wypadku gdy doszłoby do przysporzenia na rzecz spadkobiercy ponad udział spadkowy przysługujący mu w wyniku spadkobrania.

Wnioskodawczyni uważa, że o dacie nabycia spadku, a zatem wszelkich rzeczy i praw wchodzących w jego skład decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy i od tej daty należy liczyć 5- letni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Stanowisko jej poparte jest ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w spornych kwestiach.

Dodatkowo w piśmie z dnia 14 sierpnia 2018 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawczyni podtrzymuje wyżej zaprezentowane stanowisko. Uważa, że okres 5 – letni należy liczyć od daty nabycia spadku czyli w jej sytuacji od chwili śmierci mamy, a nie od chwili zniesienia współwłasności. Bowiem gdyby wszyscy współwłaściciele mieścili się w udziale to mogliby sprzedać nieruchomość przed upływem 5 –letniego terminu bez obowiązku podatkowego. Natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej od spadkodawcy w wyniku zniesienia współwłasności w części przekraczającej udział rodziłby obowiązek podatkowy co przeczy zasadzie równości opodatkowania i jest w jej odczuciu niesprawiedliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej na wstępie ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,
  • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku należy określić od jakiego momentu należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyty w ww. przepisie termin „nabycie” oznacza każde uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub każde uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) bez względu na fakt czy jest to nabycie w części ułamkowej czy w całości. Poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując je, bądź uzyskując pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku). W przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że 22 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość, którą nabyła w drodze spadku po zmarłej w dniu 28 stycznia 1987 r. mamie oraz w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, które miało miejsce w dniu 26 stycznia 2017 r.

W odniesieniu do wskazanego sposobu nabycia spadku (udział w nieruchomości) wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Stosownie do art. 211 i 212 tej ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wartości udziałów współwłaścicieli.

Z przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Wspólność ta powstaje z mocy prawa i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość. Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego.

Analizując skutki nabycia spadku i działu spadku na gruncie przepisów podatkowych, należy wskazać, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukształtował się pogląd, wedle którego w sytuacji, gdy nieruchomość lub prawo do nieruchomości przypada danej osobie w wyniku działu spadku, za datę nabycia tej nieruchomości lub prawa należy przyjąć datę ich nabycia w wyniku spadkobrania, ale tylko wówczas, jeżeli dział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość nieruchomości lub praw otrzymanych przez daną osobę w wyniku tego działu mieściła się w udziale, jaki temu spadkobiercy przysługiwał w majątku spadkowym.

Jeżeli natomiast dokonany dział odbył się w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez jednego ze spadkobierców nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku spadkowym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano działu spadku.

Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem), jak też stan jej majątku osobistego. W tej części, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w spadku, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Dla oceny, czy w wyniku działu spadku doszło do nabycia „ponad udział w spadku” należy porównać udział w spadku z udziałem wartości majątku otrzymywanego na wyłączną własność w wyniku działu spadku do wartości całej masy dzielonego majątku.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazała Wnioskodawczyni wartość otrzymanej nieruchomości w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności na dzień dokonania tych czynności przekraczała dotychczasowy udział jaki jej przysługiwał w spadku. Skoro zatem udział Wnioskodawczyni w masie spadkowej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności uległ powiększeniu, tj. przekroczył udział nabyty w spadku w 1987 r., tym samym w tym zakresie doszło w tym momencie do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wartość otrzymanego prawa nie mieści się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w wyniku nabycia spadku.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku nabycie prawa w nieruchomości nastąpiło w dwóch datach, tj. w dniu 28 stycznia 1987 r. z chwilą śmierci mamy i w dniu 26 stycznia 2017 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności. W konsekwencji termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, należy liczyć odrębnie dla każdej z tych dat, tj. od końca 1987 r. oraz od końca 2017 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Należy również podnieść, że z treści uregulowań Ordynacji podatkowej wynika, że zakres żądania wnioskodawcy dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej wyznacza:

  1. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
  2. stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
  3. zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawczyni ocenie interpretacyjnej organu podlegało wyłącznie zagadnienie przedstawione w pytaniach interpretacyjnych zawartych w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 sierpnia 2018 r. dotyczące ustalenia daty biegu pięcio-letniego okresu nabycia udziałów w nieruchomości, które miało miejsce w drodze spadku oraz w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, bez rozstrzygania skutków podatkowych zbycia danej nieruchomości oraz zbycia nieruchomości, której Wnioskodawczyni jest właścicielem od 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.