IBPB-1-2/4510-476/16/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy w przypadku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu bez wynagrodzenia Spółka uzyska przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3341/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 530/13, wniosku z 18 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 września 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu bez wynagrodzenia Spółka uzyska przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu bez wynagrodzenia Spółka uzyska przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1204/12/JD, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 21 grudnia 2012 r. Pismem z 3 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 8 stycznia 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 7 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-1/13/JD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 11 lutego 2013 r. Pismem opatrzonym datą 11 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 14 marca 2013 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 12 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-27/13/JD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 530/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3341/13 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 530/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 19 maja 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wniosek składany jest przez Wnioskodawcę jako spółkę reprezentującą, zgodnie z art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Spółka jest jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, o której mowa powyżej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja oraz obrót energią cieplną oraz ciepłą wodą użytkową (łącznie nazywane w dalszej części wniosku jako „energia cieplna”). Spółka prowadzi działalność na podstawie koncesji udzielonej jej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 ze zm.). Klientami Spółki są zarówno gospodarstwa domowe, jak i podmioty gospodarcze.

Z tytułu dostarczania energii cieplnej Spółka obciąża swoich kontrahentów opłatami, których wysokość jest kalkulowana w oparciu o stawki taryfowe ustalone zgodnie z wymogami określonymi w prawie energetycznym oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. 2010 r., nr 194, poz. 1291, dalej: „rozporządzenie taryfowe”). W celu zapewnienia ciągłej i niezakłóconej dostawy energii cieplnej swoim odbiorcom, Spółka dysponuje urządzeniami służącymi do doprowadzania energii cieplnej oraz ciepłej wody. Urządzenia te są własnością Spółki i figurują w jej ewidencji środków trwałych. W związku z rozwojem Spółki i pozyskiwaniem nowych klientów, w celu umożliwienia przyłączenia do sieci nowych odbiorców, Spółka rozwija istniejącą infrastrukturę poprzez budowę nowych odcinków sieci cieplnej. Mając na uwadze fakt, iż sieć cieplna niejednokrotnie ma długość kilku lub nawet kilkunastu kilometrów, w przeważającej części przypadków nowe odcinki sieci cieplnej położone są na nieruchomościach, które nie stanowią własności Spółki. W związku z powyższym, zgodnie z przepisami art. 3051 – 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.) Spółka zawiera umowy, na podstawie których właściciele nieruchomości lub użytkownicy wieczyści nieruchomości (będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi) ustanawiają na rzecz Spółki służebności przesyłu.

W zakresie składanego zapytania, Spółka pragnie podkreślić, że urządzenia znajdujące się na obcych nieruchomościach, lub które Spółka zamierza wybudować na obcych nieruchomościach, faktycznie służą doprowadzaniu energii cieplnej na rzecz właścicieli/użytkowników tych nieruchomości. Służebności przesyłu są ustanawiane na czas nieoznaczony.

Dodatkowo, dzięki zawarciu powyższych umów Spółka zyskuje prawo do wejścia na teren nieruchomości w przypadku konieczności dokonania przeglądu, napraw lub konserwacji sieci ciepłowniczej, co z kolei umożliwia Spółce niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej, a odbiorcom energii umożliwia uzyskanie niezakłóconych dostaw energii cieplnej lub ciepłej wody użytkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu bez wynagrodzenia Spółka uzyska przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółki, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd tub używanie. Należy podkreślić, iż przepisy updop nie zawierają definicji nieodpłatnego świadczenia. W opinii Spółki należy zatem odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia zostało zdefiniowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02, a następnie podtrzymane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06. Zgodnie z wyrażonym w nich stanowiskiem pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Ponadto, co zostało wskazane w niedawnym wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2351/10, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Ponadto jak wskazano w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 1995 r., sygn. I SA/Wr 2612/94, oceniając czy świadczenie jest nieodpłatne należy w każdym przypadku zbadać czy dane świadczenie jest jednostronne, czy też druga strona ponosi pewne świadczenia np. „koszty ubezpieczenia otrzymanego majątku, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych oraz wszelkie koszty związane z prowadzeniem działalności (...)” (A. Mariański, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. LEX, 2012).

Mając na uwadze przedstawione wyżej fragmenty uzasadnień orzeczeń sądowych oraz poglądy doktryny można wskazać, iż aby dane świadczenie mogło zostać uznane za nieodpłatne muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

  • świadczenie musi mieć charakter jednostronny,
  • musi mieć mierzalny wymiar finansowy, tj. stanowić przysporzenie w majątku świadczeniobiorcy,
  • świadczeniu nie może towarzyszyć świadczenie ekwiwalentne.

Tylko spełnienie wszystkich wskazanych powyżej przesłanek w stosunku do danego świadczenia, może spowodować, że zostanie ono uznane za świadczenie nieodpłatne.

Jak zostało wykazane powyżej zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa wskazują, że jedną z przesłanek koniecznych dla uznania danego świadczenia za świadczenie nieodpłatne jest wystąpienie przysporzenia w majątku świadczeniobiorcy, które ma konkretny, mierzalny wymiar finansowy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym odbiorcy energii cieplnej będący kontrahentami Spółki z tytułu dostarczanej energii obciążani są opłatami kalkulowanymi w oparciu o stawki taryfowe. Taki obowiązek ustalania cen nakładają na Spółkę przepisy prawa energetycznego. Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 prawa energetycznego co do zasady taryfy należy kalkulować w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych działalności gospodarczej przedsiębiorstw energetycznych w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, dystrybucji lub obrotu paliwami gazowymi i energią oraz magazynowania, skraplania lub regazyfikacji paliw gazowych, wraz z uzasadnionym zwrotem z kapitału zaangażowanego w tę działalność. Szczegółowe zasady ustalania wysokości taryf za energię cieplną określają przepisy rozdziału trzeciego rozporządzenia taryfowego.

Zgodnie z rozporządzeniem taryfowym ceny energii cieplnej ustala się w szczególności w oparciu o:

  1. uzasadnione roczne koszty wykonywania działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w ciepło,
  2. uzasadnione roczne koszty modernizacji i rozwoju oraz koszty realizacji inwestycji z zakresu ochrony środowiska oraz
  3. uzasadniony zwrot z kapitału zaangażowanego w działalność określoną w punkcie 1 i 2.

Mając na uwadze przytoczone przepisy Spółka pragnie wskazać, iż w specyfikę działalności spółek zajmujących się obrotem energią cieplną, wpisane jest sztywne powiązanie cen energii z kosztami jej wytworzenia i dystrybucji. Oznacza to, iż w zakresie kalkulacji wysokości taryf za dostarczaną energię cieplną Spółka w przeciwieństwie do przeciętnego przedsiębiorcy związana jest sztywnymi regułami kształtowania cen. Spółka zatem jest w istotnym zakresie pozbawiona swobody w kształtowaniu cen energii cieplnej w zależności od rynkowego ukształtowania popytu i podaży, a kontrolę przestrzegania reguł określania cen energii cieplnej sprawuje Urząd Regulacji Energetyki.

Mając na uwadze powyższe rozważania, z uwagi na specyfikę działalności spółek ustalających ceny zgodnie ze ściśle regulowanymi taryfami, ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia z uwagi na niespełnienie warunku uzyskania przysporzenia majątkowego mającego mierzalny wymiar finansowy.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysporzyć” to powiększyć liczbę czegoś, sprawić coś (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Skutkiem przysporzenia powinno być zatem faktyczne i trwałe zwiększenie majątku Spółki, które mogłoby przybrać postać zwiększenia jej aktywów lub zmniejszenia pasywów. Z uwagi na to, że jak wykazano powyżej, przepisy prawa nakładają na Spółkę obowiązek kalkulacji cen energii cieplnej w oparciu m.in. o koszty jej wytworzenia i dystrybucji, uzyskanie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie spowoduje faktycznego zwiększenia majątku Spółki. Spółka ponosząc niższe koszty dystrybucji energii z uwagi na brak konieczności ponoszenia opłat za służebność przesyłu, jednocześnie będzie obowiązana do uwzględnienia zmniejszenia obciążeń z tego tytułu (braku tych obciążeń) podczas ustalenia taryf opłat za energię cieplną. Zmniejszenie kosztów działalności Spółki ma zatem równocześnie przełożenie na zmniejszenie jej wpływów z tytułu opłat za energię cieplną, gdyż Spółka będzie zobowiązana do ustalenia taryf za energię cieplną w niższej wysokości.

Innymi słowy, sytuacja majątkowa Spółki, poprzez uzyskanie służebności przesyłu bez konieczności zapłaty wynagrodzenia nie ulegnie zmianie w porównaniu do sytuacji gdyby Spółka była zobowiązana taką opłatę ponieść - konieczność zapłaty wynagrodzenia za służebność przesyłu zwiększałaby koszty dystrybucji energii cieplnej co znalazłoby odzwierciedlenie w ustalaniu przez Spółkę wyższych taryf za dostawę energii. W obu zatem sytuacjach majątek Spółki ustalony jako bilans aktywów i pasywów kształtowałby się na tym samym poziomie. Nie można zatem mówić o przysporzeniu majątkowym w sytuacji, w której wartość majątku Spółki nie będzie różnić się bez względu na to, czy Spółka będzie, czy też nie, zobowiązana uiścić opłatę z tytułu uzyskanej służebności.

W konsekwencji, brak jest uzasadnienia dla kalkulowania wartości nieodpłatnej służebności jako dodatkowego przychodu po stronie Spółki skoro uzyskanie służebności przesyłu bez konieczności zapłaty wynagrodzenia nie będzie w żaden sposób prowadziło do faktycznego przysporzenia w majątku Spółki.

Poza wskazanym brakiem przysporzenia majątkowego Spółki (który już z definicji wyklucza możliwość powstania przychodu podatkowego, stanowiąc przesłankę konieczną jego wystąpienia), warto podkreślić, iż w przedmiotowym staniem faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie dojdzie do uzyskania nieodpłatnego świadczenia także z powodu braku jednostronności świadczenia oraz istnienia faktycznej ekwiwalentności świadczeń.

Należy zwrócić bowiem uwagę, iż z uwagi na specyfikę działalności podmiotów zajmujących się dystrybucją energii, sieć cieplna mająca niejednokrotnie długość kilku lub nawet kilkunastu kilometrów nie może być posadowiona na gruntach, których właścicielem jest wyłącznie Spółka. Przesłanką konieczną dystrybucji energii cieplnej staje się zatem korzystanie z nieruchomości należących do odbiorców energii cieplnej. Zatem aby dystrybucja energii była w ogóle możliwa odbiorcy energii zobowiązują się do umożliwienia Spółce korzystania w ograniczonym zakresie z nieruchomości, których są właścicielami. Jednocześnie Spółka zobowiązuje się do zapewniania im niezakłóconych dostaw energii cieplnej. Nie można zatem uznać, iż jedynie Spółka jest beneficjentem porozumień łączących ją z odbiorcami energii cieplnej. Kontrahenci Spółki są zainteresowani w doprowadzeniu do ich nieruchomości sieci ciepłowniczej, gdyż jest to warunek niezbędny do uzyskania dostawy mediów. Co więcej korzyścią dla właścicieli nieruchomości z tytułu doprowadzenia sieci ciepłowniczej jest również wzrost wartości ich nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, że dostępność mediów jest jednym z czynników, którymi kierują się potencjalni inwestorzy chcący dokonać zakupu nieruchomości. Można zatem z dużym prawdopodobieństwem założyć, że potencjalny inwestor byłby skłonny zapłacić wyższą cenę za nieruchomość, do której jest doprowadzona sieć ciepłownicza niż za nieruchomość, która do takiej sieci dostępu nie posiada. Ponadto celem zapewnienia niezakłóconej dostawy energii i wody konieczne jest zapewnienie Spółce możliwości korzystania w ograniczonym zakresie z nieruchomości, na których znajduje się sieć ciepłownicza. Właściciel/użytkownik nieruchomości chcący bezawaryjnie korzystać z dostaw energii cieplnej, odnosi zatem korzyść z ustanowienia służebności przesyłu. Tym samym należy uznać, że obydwie strony transakcji czerpią korzyści z wzajemnych zobowiązań, niewątpliwie zatem świadczenia pomiędzy Spółką a odbiorcami energii mają charakter wzajemny i powiązany z samymi dostawami energii cieplnej. Jak zostało wskazane, wprowadzenie odpłatności za służebność znajduje odpowiednie przełożenie na zastosowaną wysokość taryfy, tym samym, cenę uiszczaną przez odbiorców energii cieplnej. W przypadku braku takiej odpłatności, cena uiszczana za energię cieplną przez jej odbiorców będzie odpowiednio niższa.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że świadczenia pomiędzy Spółką a odbiorcami energii cieplnej nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Spółki i mają charakter dwustronny oraz ekwiwalentny. Nie dochodzi zatem do spełnienia żadnej z trzech przesłanek wypracowanych w orzecznictwie, które powinny wystąpić łącznie, a które decydują o wystąpieniu nieodpłatnego świadczenia.
W konsekwencji ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie można uznać za świadczenie nieodpłatne generujące przychód po stronie Spółki. Spółka pragnie podkreślić, że stanowisko zgodnie z którym uzyskanie służebności gruntowej bez wynagrodzenia nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na gruncie przepisów o podatku dochodowym znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy skarbowe, przykładowo:

  • w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2010 r., znak IBPBI/2/423-902/10/PC, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia gdyż „nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu przynosi również korzyści przyłączanym podmiotom, w szczególności inwestorom (np. jednostkom samorządu terytorialnego, deweloperom), którzy pozyskują dla swoich przyszłych klientów dostęp do ekologicznego i komfortowego nośnika energii. Dodatkowo poprzez brak wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przyszli odbiorcy gazu mogą liczyć na optymalną wysokość należności za usługę dystrybucyjną, pobieranej przez sprzedawcę gazu w imieniu Spółki”;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2011 r., znak IBPBI/2/423-85/11/BG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym „umowy zawarte z odbiorcami ciepła nakładają obowiązki na obie strony - jedna zobowiązana jest do świadczenia usługi dostawy ciepła, a druga do udostępnienia pomieszczenia, w których zamontowane zostaną urządzenia Spółki oraz do odbioru tego ciepła. Zdaniem Spółki, w tej sytuacji nie ma mowy o nieodpłatnym świadczeniu, bowiem umowa ma charakter ekwiwalentny”.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 19 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1204/12/JD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 530/13 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in., że: Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Słusznie Minister Finansów wskazał w zaskarżonej interpretacji, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie posiada swojej definicji ustawowej. Konieczne jest zatem skorzystanie z wykładni tego pojęcia, wypracowanej przez orzecznictwo sądowe.

Wypada w tym zakresie wskazać, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 558/03, Lex Omega nr 147343). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi więc nastąpić korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie II FSK 1578/06, Lex Omega nr 465036). Wskazuje się również, że podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11, Lex Omega nr 847173). Zatem aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Zaskarżona interpretacja oparta jest na stwierdzeniu, że na rzecz strony skarżącej ustanawiana jest służebność przesyłu, która ma charakter nieodpłatny. Jednak Minister Finansów nie uwzględnił faktu (podnoszonego przez Skarżącą), że z ustanowieniem służebności związane jest ekwiwalentne świadczenie skarżącej spółki na rzecz właścicieli, względnie użytkowników wieczystych nieruchomości. Nadto, co również jest istotne, służebność przesyłu przynosi korzyść nie tylko stronie skarżącej, ale również właścicielom czy użytkownikom wieczystym nieruchomości. Ustanawiana jest bowiem na nieruchomości, dla której dokonane jest lub ma zostać dokonane przyłączenie do sieci umożliwiające dostawy energii cieplnej.

Jeżeli służebność przesyłu ustanawiana jest na nieruchomości, dla której właściciela/użytkownika wieczystego ma być dostarczana energia cieplna, nadto służebność ma przede wszystkim umożliwić to przyłączenie danej nieruchomości, nie można uznać, aby po stronie skarżącej spółki powstawało nieodpłatne świadczenie. Ustanowienie tej służebności, zgodnie z tym co wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi współdziałanie w wykonaniu zobowiązania. Właściciel czy użytkownik wieczysty umożliwia Spółce wstęp na nieruchomość i korzystanie z niej w granicach wskazanych w służebności. Nie można uznać, aby dokonywał tego bez żadnego świadczenia ekwiwalentnego po stronie Spółki, która będzie dostarczać energii cieplnej. Ustanowienie służebności dokonywane jest także w interesie właściciela czy użytkownika wieczystego nieruchomości. Właściciel czy użytkownik wieczysty nie ponosi kosztów tych urządzeń. Nadto, z uwagi na wykonanie w ten sposób uzbrojenia nieruchomości, jej wartość wzrasta.

Opisaną we wniosku sytuację należy odróżnić od innej, gdy do ustanowienia nieodpłatnej służebności dochodziłoby na nieruchomości, przez którą przebiegać ma jedynie sieć ciepłownicza. Ta ostatnia sytuacja, nie będzie się z reguły charakteryzować świadczeniem wzajemnym po stronie podmiotu, na rzecz którego ustanowiona jest służebność. W orzecznictwie sądowym dotyczącym takich sytuacji, wskazywano, że nieodpłatnym świadczeniem jest otrzymanie korzyść polegającej na możliwości korzystania z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy ekwiwalentu (por. powołany wyżej wyrok z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11). W takiej sytuacji, przedsiębiorca energetyczny korzysta ze służebności nie dla potrzeb wykonania przyłącza dla danej nieruchomości, ale dla potrzeb prowadzenia własnej działalności, nie będąc zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz właściciela nieruchomości. Organ nie rozważył elementów różniących obie sytuacje i nie wskazał dlaczego, pomimo elementów stanu faktycznego wskazanych przez Spółkę i jej argumentów, nie uznał stanowiska Spółki za zasadne.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, stoi zatem na stanowisku, że gdy służebność przesyłu ustanawiana jest na nieruchomości, której właściciel uzyska przez to możliwość dostępu do dostaw energii, nie można uznać, aby spółka, będąca dostawcą tej energii i zarazem podmiotem uprawnionym z tytułu ustanowionej służebności, otrzymywała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pełni należy zatem podzielić pogląd, wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 października 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1398/12 (Lex Omega nr 1233379) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1717/11, dostępnym w bazie orzecznictwa pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3341/13 skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że: Rozpoznaniu podlega natomiast zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on niezasadny. Przepis ten stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma właściwe odkodowanie znaczenia występującego w przytoczonym przepisie terminu „nieodpłatne świadczenie”. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przypisał temu terminowi właściwe znaczenie, więc dość powiedzieć, iż wobec braku definicji „nieodpłatnego świadczenia” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; dostępne też na: www.orzeczenia.gov.pl; wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261).

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w przedstawionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji nie występują znamiona charakterystyczne dla nieodpłatnego świadczenia. Ustanowieniu służebności przesyłu towarzyszy bowiem ekwiwalentne świadczenie po stronie spółki na rzecz właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości. Służebność przesyłu umożliwia właścicielowi (użytkownikowi wieczystemu) nieruchomości, po pierwsze dostawę energii cieplnej, po drugie jej bezawaryjny odbiór. Skarżącej zaś owa służebność umożliwia wykonanie przeglądu, napraw i konserwacji sieci. Właściciel nieruchomości nie musi inwestować w urządzenia doprowadzające energię cieplną do jego nieruchomości, są one bowiem własnością skarżącej. W tej sytuacji nie występuje wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie skarżącej, albowiem korzyści czerpią obie strony umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji i skarżącej, iż co do zasady zainstalowanie na nieruchomości infrastruktury technicznej zwiększa wartość nieruchomości. Jest to wiedza powszechnie znana, która znajduje potwierdzenie chociażby we wskazanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż ustalenie i wysokość opłaty adiacenckiej zależą od wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego budową urządzeń infrastruktury technicznej. Natomiast z art. 143 ust. 2 tej ustawy wynika, że urządzenia ciepłownicze są urządzeniami infrastruktury technicznej. Zwiększenie wartości nieruchomości jest niewątpliwie wymierną korzyścią dla właściciela nieruchomości, który ustanowił służebności przesyłu, tak jak w rozpoznanej sprawie.

Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż bez wpływu na cenę energii cieplnej pozostaje okoliczność ustanowienia przez właściciela nieruchomości na rzecz skarżącej bezpłatnego ustanowienia służebności przesyłu, w ogóle nie była rozważana ani w interpretacji indywidualnej, ani w zaskarżonym wyroku. W ramach przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie było żadnej informacji na ten temat. Organ interpretacyjny nie wezwał skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym wpływu ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia na cenę energii cieplnej. Rozważania organu na ten temat na etapie skargi kasacyjnej pozostają więc w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, który w postępowaniu interpretacyjnym jest wiążący i w związku z tym nie mogą być wzięte pod uwagę. Zauważyć jednie można, iż w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca twierdziła, że gdyby służebność przesyłu ustanowiona została za wynagrodzeniem, wówczas wydatek ten zwiększałby bazę kosztową uwzględnianą na potrzeby kalkulacji opłaty należnej z tytułu świadczenia usług dostawy energii cieplnej.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, a także treść art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 18 września 2012 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu bez wynagrodzenia Spółka uzyska przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.