0114-KDIP4.4012.659.2017.1.AKO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia płatnego w ratach

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej – jest prawidłowe,
  • określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia płatnego w ratach – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia płatnego w ratach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

D. jest spółdzielnią własnościową. Spółdzielnia świadczy usługi (kod PKD 6832 Z) opodatkowane jak i zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 i art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Spółdzielnia korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółdzielnia jest do 2041 roku użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, a także właścicielem posadowionego na niej budynku, który stanowi odrębną nieruchomość budynkową sklasyfikowaną w grupie PKOB 112. W budynku znajduje się 17 lokali mieszkalnych i 3 lokale użytkowe. Nieruchomość gruntowa wykorzystywana jest na potrzeby mieszkańców. Na niewielkiej działce parkowane są ich samochody, stoją pojemniki na śmieci, czyli służy zasobom mieszkaniowym.

W akcie notarialnym ustanowiono na rzecz właściciela sąsiedniej nieruchomości i każdoczesnego użytkownika służebność gruntową na prawie użytkowania wieczystego gruntu i prawie własności posadowionego na nim budynku, polegającą na:

  1. prawie swobodnego przejścia i przejazdu pojazdów,
  2. prawie przeprowadzenia mediów oraz ich przesyłu przez nieruchomość.

W zamian za ustanowienie służebności gruntowej Spółdzielnia otrzyma jednorazowe wynagrodzenie. Płatność nastąpi w dwóch ratach. Pierwsza została wpłacona w dniu zawarcia umowy ustanowienia służebności. Drugą ratę wpłacono na rachunek depozytowy czyniącego Notariusza i zostanie wpłacona Spółdzielni przez Notariusza w terminie 1 dnia od dostarczenia Notariuszowi przez Spółdzielnię uprawomocnionego odpisu z księgi wieczystej.

Uzyskana kwota w całości zostanie przeznaczona na remont budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
  2. Kiedy nastąpi obowiązek podatkowy podatku od towarów i usług z tytułu wynagrodzenia płatnego w ratach?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za służebność gruntową stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

W przypadku określenia terminu zapłaty w ratach obowiązek podatkowy powstaje odrębnie dla każdej raty w dacie ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:
  • prawidłowe – w zakresie opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej,
  • nieprawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia płatnego w ratach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 tej ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cyt. wyżej art. 8 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów, przy czym należy zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 2 tego artykułu, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Chociaż ustawa wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. W potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności).

Świadczenie usług zachodzi zatem nie tylko wtedy, kiedy następuje dobrowolnie (w wyniku umowy). Ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym stosownie do art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółdzielnia, świadcząca usługi opodatkowane oraz zwolnione z VAT, jest do 2041 roku użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, a także właścicielem posadowionego na niej budynku, który stanowi odrębną nieruchomość budynkową sklasyfikowaną w grupie PKOB 112. W budynku znajduje się 17 lokali mieszkalnych i 3 lokale użytkowe. Nieruchomość gruntowa wykorzystywana jest na potrzeby mieszkańców. Na niewielkiej działce parkowane są ich samochody, stoją pojemniki na śmieci, czyli służy zasobom mieszkaniowym. W akcie notarialnym ustanowiono na rzecz właściciela sąsiedniej nieruchomości i każdoczesnego użytkownika służebność gruntową na prawie użytkowania wieczystego gruntu i prawie własności posadowionego na nim budynku, polegającą na prawie swobodnego przejścia i przejazdu pojazdów, a także prawie przeprowadzenia mediów oraz ich przesyłu przez nieruchomość. W zamian za ustanowienie służebności gruntowej Spółdzielnia otrzyma jednorazowe wynagrodzenie. Płatność nastąpi w dwóch ratach. Pierwsza została wpłacona w dniu zawarcia umowy ustanowienia służebności. Drugą ratę wpłacono na rachunek depozytowy czyniącego Notariusza i zostanie wpłacona Spółdzielni przez Notariusza w terminie 1 dnia od dostarczenia Notariuszowi przez Spółdzielnię uprawomocnionego odpisu z księgi wieczystej.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT ustanowienia ww. służebności.

Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 3051-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). W świetle art. 3051 tej ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W myśl ww. art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 3052 § 1 ww. ustawy, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu – § 2 cyt. artykułu.

Zatem, służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Z kolei służebność gruntową definiuje art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W świetle tego przepisu służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Zgodnie z art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności drogowej (droga konieczna).

Przepis ten przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa jako służebność drogi koniecznej.

Przeprowadzenie drogi koniecznej nastąpi z uwzględnieniem potrzeb nieruchomości niemającej dostępu do drogi publicznej oraz z najmniejszym obciążeniem gruntów, przez które droga ma prowadzić. Jeżeli potrzeba ustanowienia drogi jest następstwem sprzedaży gruntu lub innej czynności prawnej, a między interesowanymi nie dojdzie do porozumienia, sąd zarządzi, o ile to jest możliwe, przeprowadzenie drogi przez grunty, które były przedmiotem tej czynności prawnej – § 2 powołanego artykułu.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że opisana we wniosku czynność ustanowienia służebności polegającej na prawie swobodnego przejścia i przejazdu pojazdów oraz na prawie przeprowadzenia mediów i ich przesyłu przez nieruchomość, za jednorazowym wynagrodzeniem wiąże się z zobowiązaniem Spółdzielni jako użytkownika wieczystego gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, że ustanowienie służebności gruntowej lub przesyłu są czynnościami realizowanymi za wynagrodzeniem, zyskują charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymane świadczenie pieniężne stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą właścicielowi sąsiedniej nieruchomości i każdoczesnemu użytkownikowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości Spółdzielni.

Reasumując należy stwierdzić, że opisane we wniosku ustanowienie służebności gruntowej i przesyłu, za które będzie pobrane wynagrodzenie, ze względu na odpłatny charakter, stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano we wniosku Wnioskodawca otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie oraz istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania, a tym samym świadczenie powyższe podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia płatnego w ratach.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7‑11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Stosownie zaś do art. 19a ust. 7 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl ust. 8 powołanego artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jednocześnie, jak stanowi ust. 7 ww. artykułu, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

  1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
  2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy – art. 106i ust. 8 cyt. ustawy.

Ze względu na istotne cechy instytucji służebności gruntowej (wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego) z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, gdyż jest usługą podobną do usług najmu, dzierżawy.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w rozpatrywanej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zapłaty w ratach powstaje odrębnie dla każdej raty w dacie ich otrzymania.

Jak wykazano bowiem powyżej, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej należy określić na zasadach szczególnych, zgodnie z powołanym art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W przypadku, gdy Wnioskodawca udokumentuje świadczoną usługę poprzez wystawienie faktury, z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury. Jeżeli natomiast faktura dokumentująca usługę służebności gruntowej lub przesyłu zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie zostanie wystawiona w ogóle – w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.