ITPB2/415-1021/12/16-1/ŁS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowanie kwoty uzyskanej z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 8 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 500/13 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 7 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2012 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca razem z małżonką prowadzi gospodarstwo rolne, objęte wspólnością majątkową małżeńską, dla którego w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta. Gospodarstwo to prowadzą od 30 lat. W skład gospodarstwa rolnego wchodzi działka gruntu nr XX. Przedmiotowa działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisu art. 553 Kodeksu cywilnego, wykorzystywanego do produkcji rolnej, opodatkowanej podatkiem rolnym.

Wnioskodawca wraz z małżonką ustanowił odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz W. Sp. z o.o. X. X. w X. służebność przesyłu na podstawie art. 3051 Kodeksu cywilnego na działce gruntu nr XX wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego (dowód: akt notarialny).

Służebność przesyłu obejmuje:

  1. prawo swobodnego dostępu i dojazdu do posadowionej sieci dystrybucyjnej, tj. gazociągu wysokiego ciśnienia DN 150 o długości 395 m - w celu wykonywania prac budowlano-montażowych, eksploatacyjnych i remontowych, wymiany urządzeń i przewodów gazowych na nieruchomości obciążonej oraz usuwania ewentualnych awarii sieci dystrybucyjnej, jak również rozbudowy sieci gazowej;
  2. ograniczenie prawa do korzystania z nieruchomości obciążonej w strefie kontrolowanej o szerokości 4 m, tj. w obszarze wyznaczonym po obu stronach osi gazociągu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w którym nie będzie podejmowana działalność mogąca mieć negatywny wpływ na trwałość i prawidłową eksploatację sieci dystrybucyjnej.

W. Sp. z o.o. wypłaciła Wnioskodawcy jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 25.000 zł będące rekompensatą za szkody powstałe w następstwie ustanowienia służebności przesyłu związane z lokalizacją na Jego działce gruntu sieci dystrybucyjnej, tj. gazociągu wysokiego ciśnienia DN 150 o długości 395 m, w tym z tytułu zajęcia gruntu na strefę kontrolowaną, trwałego ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości oraz zmniejszenia wartości obciążonej służebnością nieruchomości. Ustalone i wypłacone jednorazowe wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych przyszłych szkód rolniczych i utraty plonów powstałych przy prowadzeniu prac związanych z eksploatacją, konserwacją, remontem, wymianą urządzeń i przewodów gazowych, rozbudową sieci dystrybucyjnej lub usuwaniem ewentualnych awarii sieci dystrybucyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na działce gruntu wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej; b) rekultywacji gruntów; c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, nad ziemią albo na ziemi przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku, gdy otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Natomiast w myśl art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możliwości dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ww. Kodeksu, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, że przychód za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia. W Jego ocenie jest bowiem bezsporne – w świetle przepisu art. 3054 Kodeksu cywilnego - że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Zarówno służebności gruntowe jak i służebności przesyłu podstawę swoją mają w obciążeniu nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej. Ponieważ ustawodawca podatkowy nie wprowadził z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego - przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to z mocy przepisu art. 305 Kodeksu cywilnego służebność przesyłu jest traktowana jak służebność gruntowa, czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że ustawodawca podatkowy mógł - korzystając z autonomii prawa podatkowego - dopisać w art. 21 wyłączenie służebności przesyłu ze zwolnienia. Skoro tego nie uczynił, to dał pierwszeństwo ww. przepisowi prawa cywilnego, zrównującemu służebność przesyłu ze służebnością gruntową.

Konieczne jest – w opinii Wnioskodawcy – zwrócenie uwagi na zakres znaczeniowy przepisu art. 21 ust.1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego tzw. inwestycję liniową. Takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalone szacunkowo, "z góry") za szkody jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych, wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści. Wnioskodawca podkreśla, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na uwadze fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Wnioskodawca podkreśla, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051 -3054 Kodeksu cywilnego, dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy- Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw. W przepisach tych uregulowano problematykę służebności przesyłu, albowiem istniały poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów k.c. o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Uregulowanie służebności przesyłu w Kodeksie cywilnym oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest także (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia stanowiące jego własność.

Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Wnioskodawca wskazuje, że pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. wskazanego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Stanowisko to nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, albowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty, czyli nie została naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. Omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę. Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 otrzymało brzmienie:"- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego. W związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego, mając świadomość, że zasadnicza cześć tego przepisu (objęta pkt a) - dotycząca ustanowienia służebności gruntowej - stała się przepisem martwym, bowiem przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. System prawa w swoim założeniu jest systemem zwartym, jednolitym zatem nie można zakładać niekonsekwencji ustawodawcy i przyjmować, iż zwalniając odszkodowania z tytułu służebności gruntowej ustawodawca pomija zwolnienie z tytułu służebności przesyłu - tym bardziej, że sam ustawodawca nakazuje stosować do służebności przesyłu przepisy dotyczące służebności gruntowych.

Dlatego też, ze względu na logikę przepisów i założenie racjonalności ustawodawcy, a także ze względu na odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o służebnościach gruntowych w ocenie Wnioskodawcy zwolnione z podatku są też kwoty uzyskane z tytułu służebności przesyłu.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie podatkowe z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej (wyrok z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10 oraz z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10). NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. uznał, że „(...) przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej tego przepisu. W przypadku dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, do służebności przesyłu należało – z uwagi na ukształtowane orzecznictwo jak i doktrynę - przy interpretacji tego przepisu odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej. NSA stoi na stanowisku, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120, pomimo tego, że różni się ona w kilku kwestiach od tradycyjnej służebności gruntowej.

Ponadto wskazał, że dostosowanie przepisów Kodeksu cywilnego o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową infrastruktury technicznej poprzez wprowadzenie służebności przesyłu sprawia, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. (czyli z dniem nowelizacji k.c.) nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Przyjęcie, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 dotyczy tylko służebności gruntowej sprawiłoby, że zwolnienie to przestałoby istnieć, albowiem od 3 sierpnia 2008 r. służebności takiej nie można już ustanowić.

Zdaniem Sądu nie sposób uznać, że poprzez wprowadzenie do Kodeksu cywilnego instytucji przesyłu omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem martwym, albowiem nie można zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych, których nie można już w tym zakresie ustanawiać, a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje k.c. sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy zasadzie racjonalności ustawodawcy, zwłaszcza w przypadku pozbawienia prawa do zwolnienia podatkowego. Zdaniem NSA, pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. W konsekwencji w ocenie NSA, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, albowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty, nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

W dniu 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-1021/12/BK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe

W oparciu o dokonaną analizę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Otrzymane świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowią zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznał, iż omawiane zwolnienie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji organ stwierdził, że wypłacone wynagrodzenie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 19 lutego 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w odpowiedzi na ww. wezwanie udzielone pismem z dnia 25 marca 2013 r. Nr ITPB2/415W-12/13/MN stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę z dnia 24 maja 2013 r., Nr ITPB2/4160-22/13 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 500/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2013 r., znak ITPB2/415-1021/12/BK, gdyż w jego ocenie wbrew stanowisku organu interpretacyjnego do służebności przesyłu znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszym rzędzie należy odwołać się do historycznego kontekstu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przepis ten został dodany ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. Wprowadzenie tego zwolnienia było następstwem zmiany orzecznictwa Sądu Najwyższego, dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego, tj. służebności przesyłu (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r., III CZP 79/02, opubl. w OSNC 2003/11/142). Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. inwestycji „liniowych”. W ten sposób ustawodawca wyszedł naprzeciw potrzebom gospodarczym i uregulował istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z dnia 17 stycznia 2003 r. praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Sąd wskazał, że jak zauważono w orzecznictwie, z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje Kodeksu cywilnego, sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być – zdaniem Sądu – uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy (podkreślanej przez organ) zasadzie racjonalności ustawodawcy, zwłaszcza w przypadku pozbawienia (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego. Według Sądu, pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy zatem interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniu organu do służebności przesyłu znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaś wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Uwzględniając, fakt, że to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone „na podstawie wyroków sądowych” i zawartych umów (ugód) uznać należy, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorstwem realizującym inwestycję liniową, takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność, itp. W ocenie Sądu, pod pojęciem odszkodowania (w tym nazwanego „wynagrodzeniem”) wypłaconego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za organicznie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo „z góry”) za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Omawiane zwolnienie dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej powodów zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 19 grudnia 2013 r., nr ITPB2/4160-22/13/153/13, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W odpowiedzi z dnia 17 stycznia 2014 r., na skargę kasacyjną organu, Wnioskodawca podtrzymał zajęte dotychczas stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 285/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne z uwagi na cofnięcie przez organ pismem z dnia 17 marca 2016 r. nr ITPB2/4160-22/13/153/13 wniesionej skargi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 500/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń