ITPB1/415-657/13/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną, pozostający we wspólności majątkowej w dniu 25 marca 2010 r. aktem notarialnym, ustanowili odpłatnie i na czas nieoznaczony służebność przesyłu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeznaczenie tej służebności ma charakter energo-elektryczny (budowa fragmentu instalacji). Informacjami PIT – 8C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poinformowała Urząd Skarbowy o przychodzie otrzymanym przez małżonków w roku 2010 z opisanego wyżej źródła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia wskazanego w pytaniu. Jest bowiem bezsporne – w świetle przepisu art. 3054 Kodeksu cywilnego, że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wywodzi się to z faktu, że zarówno służebności gruntowe (art. 285 Kodeksu cywilnego) jak i służebność przesyłu (art. 305 Kodeksu cywilnego) podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej. Ponieważ ustawodawca podatkowy nie wprowadził – z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego – przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia to z mocy wyżej wymienionego przepisu art. 305 służebność przesyłu jest (zgodnie ze swoim gruntowym rodowodem) traktowana jak służebność gruntowa czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku zapisanym w przepisie podanym w pytaniu (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a). Ustawodawca podatkowy mógł – korzystając z autonomii prawa podatkowego – dopisać w art. 21 wyłącznie służebność przesyłu ze zwolnienia. Skoro tego nie uczynił, to dał pierwszeństwo wyżej wymienionemu przepisowi prawa cywilnego, zrównującemu służebność przesyłu ze służebnością gruntową – co daje skutek zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

  1. ustanowienia służebności gruntowej,
  2. rekultywacji gruntów,
  3. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nie musiał on płacić podatku od służebności przesyłu (PIT-8C), ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie m. in. w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10, że zwolnienie z podatku przysługuje posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, na których została ustalona służebność przesyłu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 20 ust. 1 stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do art. 42a ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

  1. ustanowienia służebności gruntowej,
  2. rekultywacji gruntów,
  3. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.).

Z kolei art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm.). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z art. 3051 nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 1 i 2). Zgodnie z art. 3054 do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu

jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzenie należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążonej. Przy czym służebność ta, na co wskazuje również układ przestrzenny Kodeksu cywilnego tj. fakt podzielenia działu III Księgi drugiej tej ustawy na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe, Rozdział II. Służebności osobiste, Rozdział III. Służebność przesyłu, stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że odszkodowanie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów.

Wyjaśnić należy, iż skoro ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, niebędącej rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ww. ustawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 25 marca 2010 r. aktem notarialnym ustanowili odpłatnie i na czas nieoznaczony służebność przesyłu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeznaczenie tej służebności ma charakter energo-elektryczny (budowa fragmentu instalacji). Informacjami PIT – 8C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poinformowała Urząd Skarbowy o przychodzie otrzymanym przez małżonków w roku 2010 z opisanego wyżej źródła.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku Wnioskodawcy brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania, gdyż nie są spełnione warunki zawarte w tym przepisie, bowiem odszkodowanie to przyznane zostało z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, której ww. przepis nie wymienia jako tytułu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Jednocześnie należy wskazać, iż służebność przesyłu - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są bowiem odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. To, że ustawodawca nakazał do służebności przesyłu odpowiednio stosować przepisy Kodeksu odnoszące się do służebności gruntowej (art. 3054 Kodeksu cywilnego) nie oznacza, iż instytucje te zrównuje ze sobą. Podobny zabieg prawny dotyczy umowy sprzedaży i umowy zamiany, a przecież to nie oznacza, iż są to umowy takie same.

Wskazać przy tym należy, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania, z której to wywieść można regułę, iż wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnienie przepisu prawa w drodze interpretacji o treści, której ten przepis nie zawiera.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż brak jest podstaw zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy do otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Wynagrodzenie zostało bowiem przyznane z tytułu służebności przesyłu, nie zaś z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, którą to ww. przepis wymienia jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym uznać należy, iż wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.