IPPB4/415-574/10/13-5/S/JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem nie można uznać, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Ponadto – z podanych powyżej względów – uznać także należy, że nazwanie w art. 3052 § 1 i § 2 Kodeksu, odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, „wynagrodzeniem” a nie „odszkodowaniem”, nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I SA/Wa 2493/10 z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Załączonym aktem notarialnym z 19 lutego 2009 r. pozostający we wspólności majątkowej małżonkowie (Wnioskodawca wraz z żoną) ustanowili odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz Spółki z o.o. P. służebność przesyłu, polegającą na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej jedynie działkę Nr ewidencyjny 214/9, opisaną w § 1 aktu. Przeznaczenie tej służebności ma charakter energoelektryczny i opisane jest w § 2 aktu (budowa słupu i linii energetycznej, całodobowy dostęp). Informacjami PIT-8C Spółka P. poinformowała Urząd Skarbowy o przychodzie otrzymanym przez małżonków w roku 2009 z opisanego wyżej źródła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o tym podatku (PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia wskazanego w pytaniu. Jest bowiem bezsporne – w świetle przepisu art. 3054 Kodeksu cywilnego – że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wywodzi się to z faktu, że zarówno służebności gruntowe (art. 285 K.c.) jak i służebności przesyłu (art. 305) podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej. Ponieważ ustawodawca podatkowy nie wprowadził – z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego – przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia to z mocy ww. przepisu art. 305 służebność przesyłu jest (zgodnie ze swoim gruntowym rodowodem) traktowana jak służebność gruntowa czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku zapisanym w przepisie podanym w pytaniu (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a). Ustawodawca podatkowy mógł – korzystając z autonomii prawa podatkowego – dopisać w art. 21 wyłączenie służebności przesyłu ze zwolnienia. Skoro tego nie uczynił, to dał pierwszeństwo ww. przepisowi prawa cywilnego, zrównującemu służebność przesyłu ze służebnością gruntową – co daje skutek zwolnienia od podatku PIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-574/10-2/JK z dnia 20 sierpnia 2010 r. w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w przypadku Wnioskodawcy brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanego wynagrodzenia, gdyż nie są spełnione warunki zawarte w tym przepisie, bowiem wynagrodzenie to zostało przyznane Wnioskodawcy z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, a nie ustanowienia służebności gruntowej, którą ww. przepis wymienia jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego. Żaden inny przepis nie zwalnia takiego wynagrodzenia (wynagrodzenia przyznanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu) od opodatkowania, a zatem nie może być ono zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie powinno być doliczone do pozostałych dochodów (przychodów), podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej, uzyskanych w roku podatkowym i opodatkowane w zeznaniu rocznym.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 25 sierpnia 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 13 września 2010 r. Nr IPPB4/415-574/W/10-4/JK (skutecznie doręczonym w dniu 20 września 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pan Stanisław D., w dniu 29 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.), złożył za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-574/10-2/JK z dnia 20 sierpnia 2010 r.

Zaskarżonej interpretacji z dnia 20 sierpnia 2010 r., Nr IPPB4/415-574/10-2/JK Strona zarzuciła obrazę powalanych w niej przepisów prawa podatkowego materialnego (PIT), w kontekście art. 305 Kodeksu cywilnego.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-574/10-2/JK z dnia 20 sierpnia 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przypomniał, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Na podkreślenie zasługuje także to, że Sąd administracyjny ograniczony zakresem orzekania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie jest związany przedstawionym w przedmiotowym postępowaniu stanem faktycznym i prawnym. Badając zaskarżone interpretacje w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że naruszały one przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów u.p.d.f dotyczących zakresu zwolnienia podatkowego, uznając w tym zakresie zarzuty Skarżącego za uzasadnione. Na wstępie Sąd wskazał, że interpretacje w sprawie wydane zostały na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy Ord. pod. Zgodnie z tymi przepisami: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)” (§ 1), przy czym minister ten „może w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów” (§ 6). W myśl art. 14c § 1 ustawy Ord. pod: „Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie”. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 tegoż artykułu).

Zgodnie z przywołanym w zaskarżonych interpretacjach przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, są m.in. inne źródła, do których, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, zalicza się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wśród zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 21 u.p.d.f., stosownie do przepisu ust. 1 pkt 120 – w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania indywidualnych interpretacji – wolne od podatku są „odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603)”. Wymieniony przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że „przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. dyspozycja cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami. Zdaniem organu, przepis ten wprowadzający wyjątki od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.f., że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, należy interpretować ściśle – niedopuszczalna jest w szczególności wykładnia rozszerzająca takiego przepisu. Sąd co do zasady podziela taki pogląd, jednak nie podziela stanowiska organu, że przy interpretacji tego przepisu należy poprzestać wyłącznie na wykładni językowej. Zasadnie wskazuje bowiem Skarżący na okoliczności związane z wprowadzeniem do porządku prawnego przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Zasadnie tez podnosił Skarżący w pismach kierowanych do organu, ze przepis ten został uchwalony w następstwie podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego (III CZP 79/02). Uchwała ta spotkała się jednak także z krytyką, uznającą, że stanowi ona obejście przepisów prawa, z naruszeniem zasady numerus clausus praw rzeczowych, z drugiej strony podniesiono, że funkcjonalna wykładnia art. 285 § 2 K.c. przemawia za trafnością tego stanowiska. Przyjęte w ww. uchwale SN stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwała SN z 7 października 2008 r., III CZP 89/08).

Mając na względzie zmianę orzecznictwa, dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej w przypadku realizacji inwestycji „liniowej”, ww. ustawą z 18 listopada 2004 r. do u.p.d.f. dodano cytowany powyżej przepis, wprowadzający nowe zwolnienie podatkowe. Analizując ten przepis Sąd podkreślił, że: to zwolnienie podatkowe adresowane jest tylko do posiadaczy „gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego”, a więc nie dotyczy innych gruntów, wolne od podatku jest wypłacone „odszkodowanie” z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Odnosząc się do kwestii użytego przez ustawodawcę pojęcia „odszkodowanie” Sąd zauważył (mając przy tym na uwadze podnoszoną przez organ zasadę racjonalności ustawodawcy), że pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. do 3 różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c. O ile nie budzi wątpliwości, że za „szkody powstałe w uprawach i drzewostanie” (pkt c) wypłaca się „odszkodowanie”, podobnie za (nakłady z tytułu) „rekultywację gruntów” (pkt b), o tyle nazwanie odszkodowaniem ekwiwalentu pieniężnego za „ustanowienie służebności gruntowej” (pkt a) wymaga jednak bliższego omówienia. Bezsporne jest bowiem, że ustanowienie służebności gruntowej może być odpłatne lub nieodpłatne. Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii, nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę to świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dot. ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je „wynagrodzeniem” – art. 145 § 1). Uwzględniając także fakt, że to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone „na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód)”, Sąd uznał, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Nie sposób więc przyjąć, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczyłoby tylko tych sytuacji w których strony umowy (albo sąd) ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej nazwały tę odpłatność „odszkodowaniem”. W ocenie Sądu, niezależnie od sposobu nazwania w umowie otrzymanego z tego tytułu przez osobę ustanawiającą służebność gruntową świadczenia pieniężnego, przy badaniu czy świadczenie to (przychód z tego tytułu) podlega zwolnieniu podatkowemu należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Wypada też stwierdzić, że świadczenie pieniężne wypłacane za ustanowienie na czyjąś rzecz prawa (np. prawa rzeczowego) powinno być raczej nazwane wynagrodzeniem niż odszkodowaniem – stąd użyte w ustawie podatkowej w odniesieniu do tego świadczenia określenie „odszkodowanie” budzi jednak pewne wątpliwości. Wniosek taki potwierdzają przytoczone przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i w odpowiedzi na skargę słownikowe definicje pojęć: odszkodowanie („świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność”) i wynagrodzenie („zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności”). Ustanowienie na rzecz przedsiębiorcy przedmiotowej służebności gruntowej niewątpliwie uprawnia go w określonym zakresie do korzystania z cudzej własności (z nieruchomości obciążonej).

Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ppkt a) u.p.d.f., Sąd uznał, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo „z góry”) za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Sąd przypomniał, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc „utracenie spodziewanych korzyści”, stanowiących (obok „straty”) element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody.

Druga, a w istocie zasadnicza kwestia sporna między stronami, dotyczy zagadnienia, czy przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do „służebności gruntowych” ustanowionych w okolicznościach podanych w tym przepisie jak uważa organ, czy też od tej daty zwolnienie to odnosi się (także) do „służebności przesyłu” ustanowionych w takich samych okolicznościach faktycznych jak uważa Skarżący. Również i w tym zakresie Sąd nie podzielił poglądu organu, że przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 należy się ograniczyć wyłącznie do wykładni językowej tego przepisu. Sąd zauważył, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 30511-3054 K.c., dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu, bowiem mimo ww. uchwały SN z 17 stycznia 2003 r. istniały nadal poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów K.c. o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Zasadnie zatem ustawodawca uznał za niezbędne ustawowe uporządkowanie tej problematyki. Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. – opublikowanego na stronach internetowych Sejmu i Senatu – wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do przepisów K.c. unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do omawianych inwestycji „liniowych”. Zasadnie więc, Sąd stwierdził, że celem zmian w K.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne, także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie więc nowego rodzaju służebności (od 3 sierpnia 2008 r.) odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w K.c. oznacza – w ocenie Sądu – że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Definicja tej służebności zawarta jest w art. 3051 K.c., zgodnie z którym, „nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń”. Istotą tej służebności jest więc również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność).

Wobec tego – zdaniem Sądu – zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Zatem Sąd nie może uznać za prawidłowe stanowiska organu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu to zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska organu), że poprzez wprowadzenie do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem „martwym”. Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy w istocie tożsamych, ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje w K.c., sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy (podkreślanej przez organ) zasadzie racjonalności ustawodawcy – zwłaszcza w przypadku pozbawiania (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do nie dających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. W ocenie Sądu, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty – nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. Sąd zauważył przy tym, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. po 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę („podatkowego”). Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. – zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 otrzymało brzmienie: „- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.)”. Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na „inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej”. Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a) – dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do K.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu a) z ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż – co należy podkreślić – istniejący (pozostawiony przez ustawodawcę) zapis tego przepisu wzbudza poważne wątpliwości interpretacyjne i – w ocenie Sądu – wymaga dokonania zmian redakcyjnych. Ponadto – z podanych powyżej względów – Sąd uznał także, że nazwanie w art. 3052 § 1 i § 2 K.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, „wynagrodzeniem” a nie „odszkodowaniem”, nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

W ponownym rozpoznaniu wniosków Strony organ interpretacyjny powinien uwzględnić wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Wobec naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego Sąd odstąpił od oceny wskazywanych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników wobec prawa.

Od powyższego wyroku, pismem z dnia 15 lipca 2011 r. Nr IO-007-139/11 została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, NSA oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie uzasadnienia wyroku, Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna, albowiem nie znajduje potwierdzenia podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwolnienie obejmuje również wynagrodzenie wypłacone właścicielowi nieruchomości na skutek ustanowienia odpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu. Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Zdaniem WSA w Warszawie zastąpienie służebności gruntowej służebnością przesyłu nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Przeciwnego zdania jest natomiast wnoszący skargę kasacyjną, w ocenie którego warunkiem zwolnienia wypłaconego wynagrodzenia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. jest to, aby prawo do tego świadczenia wynikało z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, z tytułu rekultywacji gruntów albo z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, a nie z tytułu służebności przesyłu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, aprobując zarazem w pełni pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. l pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 K.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy — Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 K. c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Sąd uznał więc, że w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § l K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 K. c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają Sądowi na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Sąd nie może w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u .p.d. f. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez wnoszącego skargę kasacyjną, zdaniem Sądu, przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 K.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno – ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: „w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to zdaniem Sądu logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

W dniu 7 sierpnia 2013 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/10.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy są m.in. inne źródła, do których stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2009 r., zalicza się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających w pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

  1. ustanowienia służebności gruntowej,
  2. rekultywacji gruntów,
  3. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Wymieniony przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Analizując wyżej powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, należy podkreślić, że wolne od podatku jest wypłacone „odszkodowanie” z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Odnosząc się do kwestii użytego przez ustawodawcę pojęcia „odszkodowanie” należy zauważyć, że pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do 3 różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c. O ile nie budzi wątpliwości, że za „szkody powstałe w uprawach i drzewostanie” (pkt c) wypłaca się „odszkodowanie”, podobnie za (nakłady z tytułu) „rekultywację gruntów” (pkt b), o tyle nazwanie odszkodowaniem ekwiwalentu pieniężnego za „ustanowienie służebności gruntowej” (pkt a) wymaga bliższego omówienia.

Bezsporne jest, że ustanowienie służebności gruntowej może być odpłatne lub nieodpłatne. Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii, nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę to świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dotyczącym ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je „wynagrodzeniem” – art. 145 § 1). Uwzględniając także fakt, że to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone „na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód)”, należy uznać, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Nie sposób więc przyjąć, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczyłoby tylko tych sytuacji w których strony umowy (albo sąd) ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej nazwały tę odpłatność „odszkodowaniem”.

Niezależnie od sposobu nazwania w umowie otrzymanego z tego tytułu przez osobę ustanawiającą służebność gruntową świadczenia pieniężnego, przy badaniu czy świadczenie to (przychód z tego tytułu) podlega zwolnieniu podatkowemu należy ustalać materialną istotę tego świadczenia.

Przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo „z góry”) za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans).Przy czym, omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc „utracenie spodziewanych korzyści”, stanowiących (obok „straty”) element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody.

Zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zagadnienie, czy przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do „służebności gruntowych” ustanowionych w okolicznościach podanych w tym przepisie, czy też zwolnienie to odnosi się (także) do „służebności przesyłu” ustanowionych w takich samych okolicznościach faktycznych.

Zauważyć należy, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 3051 Kodeksu, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Istotą tej służebności jest więc również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność).

Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem nie można uznać, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Ponadto – z podanych powyżej względów – uznać także należy, że nazwanie w art. 3052 § 1 i § 2 Kodeksu, odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, „wynagrodzeniem” a nie „odszkodowaniem”, nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz mając na uwadze zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu ustanowienia służebności przesyłu podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.