ITPP1/4512-590/16-1/AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu ustanowienia służebności drogi koniecznej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 5 i 9 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu ustanowienia służebności drogi koniecznej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek wspólny (ORD-WS), uzupełniony w dniach 5 i 9 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu ustanowienia służebności drogi koniecznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przed Sądem Rejonowym w ... toczy się postępowanie ... o ustanowienie służebności drogowej przejazdu w oparciu o art. 145 K.c. przez działkę obciążaną nr ... składających ten wniosek (A...M... W...).

Własnością Wnioskodawców jest działka nr ... w B... F... o pow. 2538 m2. przeznaczona w miejscowym planie pod budownictwo wielorodzinne.

Właściciele działki są w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, są właścicielami ww. działki jako osoby fizyczne.

Pani A... W... prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest „płatnikiem VAT”.

Pan M... W... jest osobą fizyczną, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest płatnikiem VAT.

Działka obciążana nr ... nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej.

Osobą składającą do sądu wniosek o ustanowienie służebności drogowej przejazdu jest właściciel działki sąsiedniej nr ... A... C.... Jest deweloperem, płatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą.

W najbliższym czasie zapadnie wyrok orzekający o wysokości odszkodowania za ustanowienie służebności drogowej.

Służebność ta zostanie ustanowiona wbrew woli składających ten wniosek jednorazowo bez możliwości powtórzenia tego zdarzenia w przyszłości.

Kolejnym etapem będzie dokonanie płatności przez A... C... na rzecz osób składających ten wniosek.

Wskutek ustanowienia służebności drogowej przejazdu działka obciążana straci na wartości, dlatego wypłacona kwota (zwana w art. 145 K.c. wynagrodzeniem) w tym przypadku będzie jednoznacznie odszkodowaniem za obniżkę wartości działki i za ustanowienie samej służebności jednocześnie, więc stanowić będzie też rekompensatę za straty poniesione wskutek ustanowienia służebności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy po otrzymaniu kwoty za służebność przejazdu będzie konieczne zapłacenie podatku VAT przez współwłaścicieli działki obciążonej – A... W... (będącą „płatnikiem VAT” jako osoba fizyczna, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jako rzeczoznawca majątkowy) oraz M... W... (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, niebędąca płatnikiem VAT, zatrudniony na podstawie umowy o pracę)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie wymagana płatność podatku VAT, ponieważ nie występuje w tym przypadku świadczenie usługi czy dostawa towaru, a płatność będzie dokonana na rzecz A... i M... W..., którzy są właścicielami działki obciążanej jako osoby fizyczne.

Płatność dokonana za służebność będzie miała charakter jednorazowy, bez możliwości i bez zamiaru powtórzenia jej w przyszłości.

Wysokość świadczenia, określana przez biegłego sądowego rzeczoznawcę majątkowego, nie uwzględnia podatku VAT (jest określana na podstawie cen transakcyjnych nie zwierających VAT).

Przepisy skarbowe” nie podają definicji wynagrodzenia (o jakim mówi art. 145 K.c. przy służebności drogowej), jednak nazwę świadczenia za służebność drogową można bezpośrednio wyprowadzić z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego jednoznacznie wynika, że „przepisy skarbowe” świadczenie za służebność nazywają „odszkodowaniem” i można to przenieść również do rozważań w przypadku płatności VAT.

Również art. 149 K.c., sąsiadujący z art. 145 § 1 i należący do grupy przepisów tzw. prawa sąsiedzkiego, operuje pojęciem szkody i jej naprawienia (a więc odszkodowania). Przepisy art. 145 § 1 oraz art. 149 K.c. w zasadzie pełnią podobną funkcję. Dopuszczają, bez zgody właściciela, ograniczenie jego władztwa nad nieruchomością. Dlaczego wynagrodzenie należne właścicielowi na podstawie art. 145 § 1 K.c. miałoby się różnić co do istoty od odszkodowania z art. 149 K.c.? Uzasadnione jest tu posłużenie się analogią intra legem, a więc interpretacją terminu „wynagrodzenie” w art. 145 § 1 K.c. na tle w szczególności art. 124 i 128 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 149 K.c. Prowadzi ona do wniosku, że wynagrodzenie z art. 145 § 1 K.c. jest w istocie synonimem odszkodowania.

Reasumując, zgodnie z powyższym, w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z odszkodowaniem, nie z wynagrodzeniem – odszkodowania nie zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT, więc nie podlegają opodatkowaniu VAT, a tym samym nie ma obowiązku zapłaty VAT.

Jeśli by nawet uznać, że nie jest to odszkodowanie, to czynność nie będzie miała charakteru ciągłego, będzie jednorazowa bez zamiaru i możliwości powtórzenia w przyszłości (a taki jest wymóg art. 15 ust.2 ustawy o VAT, jeśli chcemy mówić o prowadzeniu działalności), więc jeśli nie mamy do czynienia z osobą prowadzącą działalność gospodarczą w przypadku M... W... to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie mamy tu do czynienia z płatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cyt. wyżej art. 8 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym należy zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 2 tego artykułu, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Chociaż ustawa wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. W potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności).

Świadczenie usług zachodzi zatem nie tylko wtedy, kiedy następuje dobrowolnie (w wyniku umowy). Ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko takie powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, które wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, istnieje konkretny podmiot będący bezpośrednim konsumentem tego zobowiązania, a zobowiązanie to jest odpłatne. W przypadku gdy którykolwiek z wymienionych warunków nie zostanie spełniony, przedmiotowe zobowiązanie nie będzie podlegało opodatkowaniu. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Służebność gruntową definiuje art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W świetle tego przepisu służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Zgodnie z art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności drogowej (droga konieczna).

Przepis ten przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa jako służebność drogi koniecznej.

Stosownie do art. 145 § 2 Kodeksu cywilnego przeprowadzenie drogi koniecznej nastąpi z uwzględnieniem potrzeb nieruchomości niemającej dostępu do drogi publicznej oraz z najmniejszym obciążeniem gruntów, przez które droga ma prowadzić. Jeżeli potrzeba ustanowienia drogi jest następstwem sprzedaży gruntu lub innej czynności prawnej, a między interesowanymi nie dojdzie do porozumienia, sąd zarządzi, o ile to jest możliwe, przeprowadzenie drogi przez grunty, które były przedmiotem tej czynności prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przed Sądem Rejonowym w ... toczy się postępowanie o ustanowienie służebności drogowej przejazdu, na podstawie art. 145 Kodeksu cywilnego, w związku z czym, na rzecz Wnioskodawcy i jego żony, pozostających w małżeńskiej wspólnocie ustawowej, zostanie zasądzone odszkodowanie.

Należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego, na gruncie którego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Wobec tego należy uznać, że odszkodowanie wypłacone z tytułu szkód powstałych na nieruchomości pełni funkcję wynagrodzenia za świadczenie zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3, czyniąc tego rodzaju świadczenie faktycznie odpłatnym.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że opisana we wniosku czynność ustanowienia służebności drogi koniecznej za jednorazowym wynagrodzeniem wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług zalicza się również grunty) w sposób ciągły dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Bez znaczenia pozostaje fakt ustanowienia służebności za jednorazowym wynagrodzeniem określonym przez Sąd, gdyż zapłata ta wypełnia warunek odpłatności świadczenia. Ponadto, czynność ta stanowi długotrwały stan obciążenia nieruchomości z niemożnością jej używania, przy uwzględnieniu prawa korzystania przez Wnioskodawcę.

Otrzymane świadczenie pieniężne stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Reasumując należy stwierdzić, że ustanowienie służebności gruntowej – drogi koniecznej, za które będzie pobrane wynagrodzenie, ze względu na odpłatny charakter, stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazano we wniosku Wnioskodawca otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie oraz istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Niemniej jednak należy zauważyć, że w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy – w odniesieniu do Wnioskodawcy (Pana M... W...) – należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy kwota otrzymanego przez niego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności drogowej przejazdu (tj. 1/2 kwoty wynagrodzenia) nie przekroczy limitu zwolnienia określonego w wyżej cytowanym art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, to może korzystać z tego zwolnienia.

Natomiast w przypadku zainteresowanego, niebędącego stroną postępowania – Pani A... W..., która – jak wynika z wniosku – jest „płatnikiem VAT” należy stwierdzić, że kwota otrzymanego przez nią wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności drogowej przejazdu (tj. 1/2 kwoty wynagrodzenia) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.