IBPBI/1/415-184/13-1/ESZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w Polsce

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1312/14 oraz prawomocnym (od dnia 10 czerwca 2016 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 802/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 12 sierpnia 2016 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 19 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-184/13/ESZ - wniosku z 22 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 27 listopada 2012 r.), uzupełnionym 7 lutego 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w Polsce - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w Polsce.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej „Spółka”). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie wg prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoby fizyczne i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy oraz ewentualnie odsetki od pożyczek udzielanych podmiotom z grupy lub wspólnikom. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Komanditna spolocnost (dalej: „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń („wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności”) a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki („wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności”). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji, tak jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 04 lutego 2013 r. wskazano m.in., iż:

  • spółka osobowa (komanditna spolocnost) z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: „Spółka”) będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego. Nie jest zatem wykluczone, iż może ona uzyskiwać dochody (dywidendy) w związku z posiadaniem udziałów/akcji spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce.
  • na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficzną kategorię dochodów z działalności gospodarczej. Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą w świetle słowackich regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie do opodatkowania tych dochodów znajdzie zastosowanie art. 7 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131)
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej: „UPO”) oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przezeń, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej: „UPO”), a w konsekwencji art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”). Zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.

Powyższe regulacje traktatowe przeniesione zostały i znajdują pełne odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych.

Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o podatku dochodowym).

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment). Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach a także z pożyczek udzielanych tym spółkom, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu a co za tym idzie będą co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

Powyższa kwalifikacja, dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki. Jak o tym była mowa w stanie faktycznym, w związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy. Zdaniem Wnioskującego, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 UPO w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim starym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w Modelowej Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy, będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To Spółka a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

To samo dotyczyć będzie ewentualnych pożyczek udzielanych przez Spółkę podmiotom z grupy. Wierzytelność o zwrot pożyczonych kwot i zapłatę odsetek, będzie własnością Spółki i będzie wykazywana w jej sprawozdaniu finansowym. W tej sytuacji przychody odsetkowe będą przychodami przypisywanymi stałemu zakładowi.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO, mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UPO, dochody uzyskiwane przez niego z tytułu udziału w zyskach Spółki, przysługujące mu jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o PIT podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 19 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-184/13/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, za nieprawidłowe, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w Polsce, wskazując m.in., że opisane w zdarzeniu przyszłym dywidendy ze spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce, które Wnioskodawca uzyska za pośrednictwem spółki osobowej założonej na Słowacji, będą stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 802/13, uchylił ww. interpretację indywidualną z 19 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-184/13/ESZ.

Wydając ww. wyrok Sąd uznał za nieprawidłowe wydanie dwóch, różnej treści interpretacji w wyniku jednego wniosku złożonego przez stronę, w oparciu o jeden - przedstawiony w tym wniosku - opis zdarzenia przyszłego, w odpowiedzi na jedno pytanie i w oparciu o jedno stanowisko wnioskodawcy. Nie do zaakceptowania jest, że w takiej sytuacji organ interpretacyjny z jednej strony aprobuje stanowisko wnioskodawcy bez zastrzeżeń, a więc w pełnym zakresie, a z drugiej - wydaje interpretację negatywną co do - wyodrębnionego przez siebie, z przekroczeniem treści wniosku - jednego z przychodów tj. dywidendy wypłaconej przez polską spółkę kapitałową.

Wydając indywidualną interpretację organ, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, może albo uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, albo za nieprawidłowe. Jeżeli zatem - w ocenie organu interpretacyjnego - niektóre dochody wnioskodawcy, osiągnięte przez niego jako wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością słowackiej spółki komandytowej, podlegać winny opodatkowaniu w Polsce, to stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku; a stwierdzające, że cały dochód z tego tytułu korzysta w Polsce ze zwolnienia podatkowego, powinno zostać uznane za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdził, że argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, mimo jej obszerności, nie udziela odpowiedzi na podstawowe w niniejszej sprawie pytanie, a mianowicie na jakiej podstawie materialnoprawnej oparte jest stanowisko organu o wyłączeniu spośród dochodów wnioskodawcy, uzyskiwanych przez niego z tytułu jego udziału jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą na terenie Słowacji, dywidend wypłatach tejże spółce przez spółkę/spółki kapitałową/kapitałowe mające siedzibę w Polsce?

Powołane w uzasadnieniu interpretacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywiście przewidują odrębne opodatkowanie przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tj. z kapitałów pieniężnych, przez które, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 rozumie się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Problem polega jednak na tym, że we wniosku o interpretację strona skarżąca jednoznacznie wskazała i potwierdziła to w jego uzupełnieniu, że udziały w spółkach kapitałowych, w tym mających siedzibę w Polsce, mieć będzie spółka słowacka, a nie wnioskodawca. Nie zmienia tego fakt, że jest to spółka osobowa. Tak więc, zdaniem Sądu, zasadnym jest przyjęcie, że dywidendy wypłacane tej spółce są jej przychodem, jakkolwiek - w odniesieniu do części przypadającej na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności - podlegającym opodatkowaniu tylko jako przychód tychże wspólników.

Jak wynika z treści wniosku, spółka słowacka (na podstawie słowackich regulacji prawnych) zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy, będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie spółki. To spółka a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Dochody uzyskiwane przez spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do powyższych okoliczności faktyczno-prawnych. Organ całkowicie pominął - w ocenie dochodu z dywidendy wypłaconej przez polską spółkę kapitałową - rolę i charakter spółki słowackiej, w szczególności nie analizując, czy spełnia ona kryteria stałego zakładu, w rozumieniu art. 7 u.p.o., a w konsekwencji - czy dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w spółce, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami powołanego wyżej przepisu, mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

Sąd wskazał również, że w zaskarżonej interpretacji pominięto przychód w postaci odsetek od pożyczek udzielanych przez spółkę podmiotom z grupy. W świetle u.p.d.o.f. jest to także przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7, a więc - konsekwentnie organ winien potraktować go na równi z dywidendą. Można jednak wnioskować, że tę część dochodu wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał (na mocy interpretacji wydanej w odniesieniu do tego samego wniosku strony, a nie będącej przedmiotem skargi), za podlegającą opodatkowaniu na terenie Słowacji i korzystającą ze zwolnienia podatkowego w Polsce zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a u.p.o. Zaaprobował więc stanowisko wnioskodawcy, że wierzytelność o zwrot pożyczonych kwot i zapłatę odsetek, będzie własnością spółki i będzie wykazywana w jej sprawozdaniu finansowym, a zatem przychody odsetkowe będą przychodami przypisywanymi stałemu zakładowi.

W opinii Sądu, we wszystkich interpretacjach indywidualnych, powołanych we wniosku na potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, organ interpretacyjny traktował jednolicie wszystkie dochody osiągane przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w spółce osobowej mającej siedzibę w Republice Słowackiej, nie różnicując ani ich rodzaju ani kraju pochodzenia. Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w piśmie z dnia 23 grudnia 2013 r., że interpretacje te nie miały znaczenia dla oceny niniejszej sprawy, tym bardziej, że we własnej interpretacji wydanej równolegle z zaskarżoną, ten sam organ powołał się na te interpretacje, aprobując w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy. Taką dwoistość poglądów w tej samej sprawie uznać trzeba za niedopuszczalną.

Wobec powyższego Sąd uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1312/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ma charakter wnioskowy, o czym przesądza art. 14b § 1 o.p. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. We wniosku powinno się zasadniczo przedstawiać jeden stan faktyczny lub jedno zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12). Skorelowany jest z tym obowiązek Dyrektora IS uregulowany w art. 14c § 1 o.p., tj. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie natomiast z art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpoznania.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie na tle art. 14b § 1 o.p. treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 1297/14; z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie przepisów rozdziału 1a o.p. prowadzi do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1604/10).

Słusznie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów rozdziału 1a o.p., dotyczącego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organy nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, jak również uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/14; z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08).

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący zarysował granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Zadane pytanie dotyczyło zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa słowackiego. Wnioskodawca wskazał regulacje prawne odnoszące się do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. Przedstawił w związku z tym jedno pytanie dotyczące wykładni przepisów umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz u.p.d.o.f. dochodząc do wniosku, że regulacje te pozwalają na zwolnienie z opodatkowania w Polsce uzyskiwanych z tego źródła dochodów. Wniosek skarżącego został złożony prawidłowo na urzędowym formularzu i zawierał wszystkie wymagane prawem elementy. Skarżący wyczerpująco opisał zdarzenie przyszłe oraz wskazał przepisy prawa, w oparciu o które domagał się potwierdzenia swoich uprawnień do skorzystania z przewidzianego w nich zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego.

Dyrektor IS uznał, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego uzasadnia wyodrębnienie kwestii opodatkowania dywidendy ze spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce, które wnioskodawca uzyska za pośrednictwem spółki osobowej założonej na Słowacji, w konsekwencji wydając dwie odrębne interpretacje - jedną w pełni uwzględniającą stanowisko skarżącego i drugą - uznając uzyskiwane dywidendy za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem organu takie usystematyzowanie wniosku miało umożliwić przedstawienie wnioskodawcy w sposób w miarę precyzyjny, całościowy i jasny prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Dyrektor IS wydał w tym samym dniu dwie interpretacje: nieobjętą skargą interpretację nr IBPBI/1/415-1470/12/ESZ, którą uznał opisane we wniosku stanowisko skarżącego za prawidłowe oraz zaskarżoną do WSA w Gliwicach interpretację nr IBPBI/1/415-184/13/ESZ, którą uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Działanie organu polegające na wyodrębnieniu z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego odrębnego zagadnienia i wydanie drugiej interpretacji nie znajduje jednak uzasadnienia. W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Dyrektor IS zobowiązany był do wydania jednej interpretacji, stosownie do art. 14c o.p., w której podzieliłby stanowisko wnioskodawcy w pełni lub w części, wskazując przy tym prawidłowe stanowisko. Zaskarżona interpretacja narusza tym samym ogólne zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 o.p., które znajdują odpowiednie zastosowanie z mocy art. 14h o.p. do postępowania o wydanie interpretacji. Wnioskodawca ma prawo oczekiwać praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego stanu faktycznego czy to już istniejącego, czy też przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3072/13).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak wielokrotnie podkreślał w wydawanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis znajduje (bądź nie) zastosowanie do danego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10; z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13).

W doktrynie uzasadnienie prawne traktowane jest jako „najistotniejszy element interpretacji indywidualnej” (zob. R. Mastalski, Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. Cz. 1, „Jurysdykcja Podatkowa” 2007 Nr 1, s. 9). Analiza art. 14c § 2 o.p. prowadzi jednak do wniosku, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 566/07). Dyrektor IS zobowiązany był do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej.

Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia prawem przewidzianych wymagań. Dyrektor IS w uzasadnieniu interpretacji nie wskazał bowiem materialnoprawnej podstawy swego stanowiska, zgodnie z którym z uzyskiwanych przez wnioskodawcę z tytułu jego udziału jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą na terenie Słowacji dochodów należy wyłączyć dywidendy wypłacane tej spółce przez spółki kapitałowe mające siedzibę w Polsce. Tymczasem, organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie tylko nie uzasadnił w tym zakresie swojego stanowiska, lecz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - nie zawarł jakiegokolwiek odniesienia się do podnoszonej przez wnioskodawcę argumentacji. Przystępując do oceny dochodu z dywidendy wypłaconej przez polską spółkę kapitałową, organ całkowicie pominął nie tylko rolę, ale również charakter spółki słowackiej. Dyrektor IS nie dokonał analizy spełniania przez k.s. kryteriów stałego zakładu w rozumieniu art. 7 u.p.o. W konsekwencji nie ocenił, czy dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami powyższego przepisu mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w żadnej mierze nie odniósł się również do kwestii przychodu w postaci odsetek od pożyczek udzielanych przez spółkę podmiotom z grupy. Trafnie WSA w Gliwicach zauważył, że przychód ten stanowi także przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a zatem organ winien konsekwentnie potraktować go na równi z dywidendą. Nieodniesienie się przez Dyrektora IS wprost do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji może prowadzić do wniosku, że organ uznał tę część dochodu wnioskodawcy za podlegającą opodatkowaniu na terenie Słowacji i korzystającą ze zwolnienia podatkowego w Polsce zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a u.p.o.

Wreszcie wskazać należy, że organ również w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego wydając zaskarżoną interpretację pominął wcześniej wydane interpretacje indywidualne powołane przez wnioskodawcę we wniosku, podczas gdy wnioski płynące z tych interpretacji organ uwzględnił w całości wydając interpretację nr IBPB1/1/415-1470/12/ESZ. Słusznie zatem WSA w Gliwicach uznał tę dwoistość poglądów w jednej i tej samej sprawie za niedopuszczalną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie takie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Cytowany przepis mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z elementów w nim określonych. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., przewidziane dla rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę przez uchylnie zaskarżonego aktu. W konsekwencji zarzut ten nie okazał się trafny.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 12 sierpnia 2016 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 802/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1312/14, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2012 r., w zakresie objętym uchyloną interpretacją indywidualną z 19 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-184/13/ESZ stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w Polsce – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.