IPPP1/443-506/14-4/IGo | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Opodatkowanie transakcji nabycia składników majątku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 czerwca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia składników majątku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia składników majątku. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13 czerwca 2014 r., złożonym w dniu 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. zamierza nabyć, w ramach sprzedaży dokonywanej w toku postępowania upadłościowego - majątek należący do upadłego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej (dalej „upadły”).

Ze sporządzonego przy udziale biegłego powołanego przez Sąd opisu i oszacowania przedsiębiorstwa upadłego wynika, iż przedsiębiorstwo to obejmuje kompleks wypoczynkowo-rekreacyjno-konferencyjny położony w miejscowości ... (gmina ..., powiat ...). Upadły nigdy nie przystąpił do użytkowania ośrodka. Przed zakończeniem inwestycji, ogłoszona została jego pierwsza upadłość, która została umorzona z uwagi na brak wolnego od obciążeń majątku, którego zbycie umożliwiłoby pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Po umorzeniu w 2008 roku postępowania upadłościowego, w połowie roku 2009 upadły oddał cały należący do niego majątek w dzierżawę 2 spółkom. Przedmiotem zawartych przez upadłego umów dzierżawy były (łącznie) wszystkie należące do niego nieruchomości oraz ruchomości. Będące przedmiotem dzierżawy ruchomości stanowiły częściowe wyposażenie ośrodka, jakiego nie udało się spieniężyć poprzedniemu syndykowi. Obecna wartość ruchomości oddanych przez upadłego w dzierżawę wynosi 272.571,- zł netto. Dzierżawcy, którzy przejęli majątek upadłego w posiadanie musieli, przed rozpoczęciem działalności, obejmującej usługi hotelowo-rekreacyjne (organizowanie obozów sportowych i kolonii, konferencji, szkoleń, wesel itp.), na swój koszt zakupić poważną część brakującego wyposażenia ruchomego (meble, wyposażenia kuchni, sprzęt sportowo-rekreacyjny, sprzęt RTV), a także sfinansować prace wykończeniowe w budynkach. Łączna wartość poczynionych przez nich inwestycji (zakup wyposażenia oraz prace wykończeniowe) wynosi ok. 1,5 mln zł. Obecna wartość ruchomości należących do dzierżawców wynosi 816.967,- zł.

Po ponownym ogłoszeniu upadłości, które miało miejsce w dniu 4 grudnia 2012 roku, przedsiębiorstwo upadłego oszacowane zostało (metodą dochodową) na kwotę 13.125.000,- zł netto, przy czym jest to wartość zakładająca, że ośrodek jest w pełni wyposażony, obejmuje on zarówno majątek upadłego, jak i dzierżawców. Wycena ta, z uwagi na specyficzny stan prawny ośrodka dokonywana była wariantowo:

  1. wartość przedsiębiorstwa upadłego szacowana metodą dochodową, w jego obecnym stanie technicznym i sposobie jego użytkowania przez dzierżawców, ustalona została przez biegłego jak wskazano wyżej, na kwotę 13.125.000,- zł netto,
  2. jego wartość uwzględniająca brak pozwolenia na użytkowanie części budynków (mimo jego braku są one przez dzierżawców użytkowane), oszacowana została na kwotę 5 267.000,- zł,
  3. jego wartość szacowana metodami odtworzeniowymi określona została na kwotę 24.967.759,- zł netto.

W związku z objęciem zarządu nad majątkiem upadłego syndyk uznał, iż umowy zawarte przez upadłego zostały zawarte w oczywistym pokrzywdzeniem wierzycieli. Uznał on, że ich przedmiotem jest w gruncie rzeczy całe przedsiębiorstwo upadłego, z którego dzierżawcy, po poczynieniu inwestycji o relatywnie niskiej wartości, z jednej strony pobierają znaczne pożytki (przychody na poziomie 1,8 - 2 mln zł rocznie), a z drugiej zaś zobowiązali się uiszczać czynsz w symbolicznej wysokości wynoszącej 16.000,- zł netto, którego faktycznie i tak nie uiszczali (zgodnie z umową obowiązek jego zapłaty stawał się wymagalny dopiero po wpisie prawa dzierżawy do ksiąg wieczystych, co do chwili obecnej nie nastąpiło). W zaistniałej sytuacji syndyk wytoczył dzierżawcom powództwo o uznanie obu umów za bezskuteczne (sprawa jest w toku przed Sądem I instancji), a zakładając, iż zostanie ono uwzględnione, jego konsekwencją będzie powództwo o zapłatę odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątku upadłego - wysokość tych roszczeń szacowana jest przez syndyka na kwotę nie mniejszą niż 1.800.000,- zł.

Ustanowiona w toku postępowania upadłościowego Rada Wierzycieli udzieliła syndykowi zgody na sprzedaż przedsiębiorstwa w całości.

Przedmiotem planowanej przez syndyka transakcji sprzedaży, której dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji, mają być następujące składniki majątku upadłego: nieruchomości stanowiące własność upadłego, ruchomości, jakie zostały wraz z nimi przekazane dzierżawcom w 2009 roku, względnie roszczenie o zwrot ich równowartości, a także prawo do firmy upadłego oraz tzw. good will obejmujące udział na rynku usług, a ponadto prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez upadłego umów dzierżawy, które kwestionowane są przez syndyka. Z uwagi na specyfikę sprzedaży (sprzedaż w trybie postępowania upadłościowego), przedmiotem sprzedaży nie będą księgi handlowe upadłego oraz roszczenia odszkodowawcze wobec dzierżawców.

Upadły nie zatrudnia pracowników, w związku z czym nabywca majątku nie wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych przez upadłego.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w dniu 3 kwietnia 2014 r. syndyk masy upadłości „...” Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zwrócił się z pytaniem, czy planowana sprzedaż opisanych powyżej składników majątku upadłego stanowić będzie sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż składników majątku upadłego przez syndyka masy upadłości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Wnioskodawca wyjaśnia, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie jest bezpośrednio związane z sytuacją prawnopodatkową Wnioskodawcy.

Pytanie dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca ma zakupić składniki majątku upadłego („...” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Warszawie) od syndyka masy upadłości.

W związku z powyższym ustalenie, czy planowana sprzedaż ww. składników majątku - przez syndyka masy upadłości na rzecz Wnioskodawcy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ma decydujący wpływ na jego sytuację podatkową, jako że decyduje o jego prawie do odliczenia ewentualnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących tę transakcję. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...)

  1. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.”

Wnioskodawca jako przyszły nabywca składników majątku sprzedawanych przez syndyka masy upadłości dla uniknięcia ryzyka zakwestionowania prawa do odliczenia ewentualnego podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez syndyka masy upadłości z tytułu dokonania tej sprzedaży na podstawie tego przepisu musi zatem uzyskać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego rozstrzygającą, czy opisana transakcja, której jest stroną, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie podlega opodatkowaniu nim.

Dodać należy, że interpretacja w tej kwestii wydana na wniosek sprzedającego - syndyka masy upadłości nie ma mocy wiążącej dla Wnioskodawcy, tzn. zastosowanie się do niej nie wywoła wobec niego skutków przewidzianych w art. 14k - art. 14m Ordynacji podatkowej. Funkcję ochronną przewidzianą w tych przepisach może pełnić wyłącznie interpretacja wydana na rzecz Wnioskodawcy,

Oznacza to, że przedmiot interpretacji bezpośrednio dotyczy sytuacji prawno-podatkowej Wnioskodawcy, a co za tym idzie, przysługuje mu status „Zainteresowanego”, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem wnioskodawcy, planowana sprzedaż składników majątku upadłego przez syndyka masy upadłości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady każda transakcja sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium Polski.

Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którego pkt 1 przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, w związku z czym należy przyjąć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posługuje się tym pojęciem w znaczeniu nadanym mu przez art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia składników majątku upadłego przez syndyka masy upadłościowej nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa, objętej zakresem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przeciwko uznaniu zbywanego przez syndyka zespołu składników majątku upadłego za przedsiębiorstwo przemawia fakt, iż nie obejmują one ksiąg handlowych upadłego oraz jego roszczeń odszkodowawczych wobec dzierżawców. Tymczasem z art. 55 (1) k.c. wynika jednoznacznie, że zarówno wierzytelności (pkt 4 tego przepisu), jak i księgi handlowe (pkt 9) stanowią istotne elementy przedsiębiorstwa, tzn. konstytuujące przedsiębiorstwo, wraz z innymi składnikami wprost wymienionymi w art. 55 (1) k.c. Wyłączenie ze zbywanego zespołu składników majątkowych któregokolwiek z elementów wprost wymienionych w tym przepisie powoduje zatem, że nie może być on traktowany jako przedsiębiorstwo. Dodatkowo przemawia za tym okoliczność, iż z treści art. 55 (1) k.c wynika jednoznacznie, że przedsiębiorstwo obejmuje całość należących do przedsiębiorcy (pozostających w jego dyspozycji) składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji sprzedaż jedynie części tych składników, a zwłaszcza wyłączenie z przedmiotu transakcji niektórych składników wprost wymienionych w art. 55 (1) k.c., powoduje, że przedmiotem jej nie jest już przedsiębiorstwo.

Reasumując, z uwagi na to, że planowana sprzedaż nie będzie obejmować wchodzących w skład przedsiębiorstwa upadłego: roszczeń odszkodowawczych - które przy tym, zgodnie z oszacowaniem przyjętym przez syndyka masy upadłości przestawiają istotną wartość (1.800.000 mln zł) w stosunku do wartości całego przedsiębiorstwa (13.125.000 zł) - oraz ksiąg handlowych powoduje, że nie jest możliwe uznanie jej za transakcje zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie nie jest możliwe uznanie zbywanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Warunkiem uznania, że zbywana część składników majątku przedsiębiorstwa stanowi ZCP byłoby zatem, po pierwsze, jej wyodrębnienie organizacyjne (jako działu, komórki albo innej jednostki organizacyjnej) i finansowe (co najmniej poprzez możliwość wyodrębnienia kosztów i przychodów dotyczącej danej ZCP z ogółu przychodów i kosztów generowanych przez przedsiębiorstwo) w ramach danego przedsiębiorstwa - tymczasem w przypadku planowanej transakcji zbywane składniki przedsiębiorstwa upadłego nie są w taki sposób wyodrębnione w jego strukturze.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, istotnym składnikiem ZCP (decydującym o takiej kwalifikacji) są zobowiązania. Wobec tego należy zauważyć, że planowana transakcja sprzedaży składników majątku upadłego będzie dokonywana w ramach postępowania upadłościowego - co oznacza, że na nabywcę nie przejdą żadne zobowiązania upadłego. Zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego nabywca nabywa składniki majątku upadłego wolne od obciążeń oraz nie odpowiada za jego zobowiązania.

W konsekwencji zespół składników majątkowych upadłego zbywany przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego, który nie obejmuje zobowiązań, nie może być uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że planowana sprzedaż składników majątku upadłego przez syndyka nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż składników majątku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, z uwagi na to, że w dniu 3 kwietnia 2014 r. syndyk masy upadłości „...” Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący tej samej kwestii, co niniejszy wniosku, tj. tego, czy planowana sprzedaż składników majątku jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca zwraca się o łączne rozpoznanie obu wniosków, w celu zapewnienia spójności rozstrzygnięć wydanych w tych sprawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dlatego też istotne jest określenie czy dana transakcja podlega opodatkowaniu, jest z niego zwolniona, czy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje więc te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższą przesłankę należy rozumieć jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć, w ramach sprzedaży dokonywanej w toku postępowania upadłościowego - majątek należący do upadłego. Ze sporządzonego przy udziale biegłego powołanego przez Sąd opisu i oszacowania przedsiębiorstwa upadłego wynika, iż przedsiębiorstwo to obejmuje kompleks wypoczynkowo-rekreacyjno-konferencyjny. Upadły nigdy nie przystąpił do użytkowania ośrodka. Przed zakończeniem inwestycji, ogłoszona została jego pierwsza upadłość, która została umorzona z uwagi na brak wolnego od obciążeń majątku, którego zbycie umożliwiłoby pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Po umorzeniu w 2008 roku postępowania upadłościowego, w połowie roku 2009 upadły oddał cały należący do niego majątek w dzierżawę 2 spółkom. Przedmiotem zawartych przez upadłego umów dzierżawy były (łącznie) wszystkie należące do niego nieruchomości oraz ruchomości. Będące przedmiotem dzierżawy ruchomości stanowiły częściowe wyposażenie ośrodka, jakiego nie udało się spieniężyć poprzedniemu syndykowi. Dzierżawcy, którzy przejęli majątek upadłego w posiadanie musieli, przed rozpoczęciem działalności, obejmującej usługi hotelowo-rekreacyjne (organizowanie obozów sportowych i kolonii, konferencji, szkoleń, wesel itp.), na swój koszt zakupić poważną część brakującego wyposażenia ruchomego (meble, wyposażenia kuchni, sprzęt sportowo-rekreacyjny, sprzęt RTV), a także sfinansować prace wykończeniowe w budynkach.

W związku z objęciem zarządu nad majątkiem upadłego syndyk uznał, iż umowy zawarte przez upadłego zostały zawarte w oczywistym pokrzywdzeniem wierzycieli. Uznał on, że ich przedmiotem jest w gruncie rzeczy całe przedsiębiorstwo upadłego, z którego dzierżawcy, po poczynieniu inwestycji o relatywnie niskiej wartości, z jednej strony pobierają znaczne pożytki, a z drugiej zaś zobowiązali się uiszczać czynsz w symbolicznej wysokości, którego faktycznie i tak nie uiszczali. W zaistniałej sytuacji syndyk wytoczył dzierżawcom powództwo o uznanie obu umów za bezskuteczne, a zakładając, iż zostanie ono uwzględnione, jego konsekwencją będzie powództwo o zapłatę odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątku upadłego.

Ustanowiona w toku postępowania upadłościowego Rada Wierzycieli udzieliła syndykowi zgody na sprzedaż przedsiębiorstwa w całości.

Przedmiotem planowanej przez syndyka transakcji sprzedaży, której dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji, mają być następujące składniki majątku upadłego: nieruchomości stanowiące własność upadłego, ruchomości, jakie zostały wraz z nimi przekazane dzierżawcom w 2009 roku, względnie roszczenie o zwrot ich równowartości, a także prawo do firmy upadłego oraz tzw. good will obejmujące udział na rynku usług, a ponadto prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez upadłego umów dzierżawy, które kwestionowane są przez syndyka. Z uwagi na specyfikę sprzedaży (sprzedaż w trybie postępowania upadłościowego), przedmiotem sprzedaży nie będą księgi handlowe upadłego oraz roszczenia odszkodowawcze wobec dzierżawców. Upadły nie zatrudnia pracowników, w związku z czym nabywca majątku nie wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych przez upadłego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przedstawionej sytuacji dojdzie do nabycia składników majątku upadłego i czy jego nabycie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z czynności zbycia przedsiębiorstwa wyłączone zostaną księgi handlowe oraz roszczenia odszkodowawcze wobec dzierżawców. Wyłączenie tych elementów spośród zespołu składników przedsiębiorstwa mających być przedmiotem zbycia spowodowane jest specyfiką sytuacji, w jakiej znajduje się przedsiębiorstwo Zbywającego po ogłoszeniu upadłości.

Wyłączenie ze sprzedaży ksiąg handlowych nie ma żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę w zakresie, w jakim prowadzili ją dotychczasowi dzierżawcy. Jak wynika z wniosku, nabywca przy wykorzystaniu nabytych składników może prowadzić taką samą działalność i w takim samym zakresie jak dotychczas dzierżawcy.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 552 Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Niewątpliwie do dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie, zasadnicze znaczenie ma przejęcie kluczowych „składników” przedsiębiorstwa. Zatem, wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa niektórych składników majątku nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przytoczonych przepisów prawa oraz opisu sprawy stwierdzić należy, że zamierzona przez Wnioskodawcę czynność nabycia składników majątku upadłego opisanych powyżej (z wyłączeniem wskazanym we wniosku) będzie czynnością nabycia przedsiębiorstwa, tym samym będzie nosiła znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym również, z tytułu transakcji nabycia przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.