IPPB3/423-883/09-2/MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
CIT - w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych przez Wnioskodawcę do innej spółki kapitałowej (w ramach dwóch transakcji, wg oceny Spółki obejmujących łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27.11.2009 r. (data wpływu 30.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych przez Wnioskodawcę do innej spółki kapitałowej (w ramach dwóch transakcji, wg oceny Spółki obejmujących łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych przez Wnioskodawcę do innej spółki kapitałowej (w ramach dwóch transakcji, wg oceny Spółki obejmujących łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność deweloperską. 2 czerwca 2005 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 41/2 oraz 42/2) położonego w ..., przy ul. ... W październiku 2007 r. Spółka rozpoczęła na przedmiotowym gruncie budowę budynku. Czynności podjęte przez Spółkę w okresie od rozpoczęcia procesu inwestycyjnego do chwili obecnej obejmowały wypełnienie wymaganych prawem formalności dla realizacji projektu, w szczególności uzyskanie pozwolenia na budowę, prace przygotowawcze dotyczące zakontraktowania wykonawców inwestycji, wykonanie badań geodezyjnych i sporządzenie projektów architektonicznych, jak również bieżący zwierzchni nadzór nad realizacją prac budowlanych. Dotychczas wykonane prace budowlane obejmowały wykonanie części podziemnej budynku oraz rozpoczęcie realizacji kondygnacji na poziomie gruntu. Spółka ocenia, iż projekt inwestycyjny „P. jest obecnie zaawansowany w ok. 30%. Wraz z rozpoczęciem inwestycji, zarząd Spółki wyznaczył osoby odpowiedzialne za realizację projektu oraz zostało utworzone odrębne centrum kosztowe dla prowadzenia ewidencji wszystkich kosztów, przychodów, należności i zobowiązań związanych z inwestycją. Wszystkie operacje gospodarcze dotyczące inwestycji były ewidencjonowane na wyodrębnionych kontach analitycznych z zespołu „5” oraz „6”. Koszty pracowników Spółki zaangażowanych w projekt P. były do tej pory również alokowane do projektu poprzez stworzenie odpowiedniej ewidencji analitycznej. Inwestycji nadano komercyjną nazwę „P.. Obecnie stosowana jest również nazwa „R.”, zarejestrowana oficjalnie jako znak towarowy. Inwestycja była do tej pory finansowana ze środków własnych Spółki. Spółka podjęła również kroki w celu uzyskania finansowania kredytem bankowym. Warunkiem postawionym przez przyszłego kredytodawcę (Bank) było przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przy ul. ... do odrębnej od M spółki zależnej, która miałaby kontynuować realizację inwestycji. W związku z tym, oprócz samego prawa wieczystego użytkowania gruntu, Spółka postanowiła również o przeniesieniu wszystkich składników materialnych i niematerialnych w tym również zobowiązań (jeśli by takie istniały) związanych z projektem „P.” do spółki celowej.

W styczniu 2009 r. Spółka wniosła prawo wieczystego użytkowania gruntu do T.Sp. z o.o., będącej w 100% własnością M. jednocześnie zmieniając nazwę spółki na P Sp. z o.o. (dalej: „ P” lub „spółka celowa”) Przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu na Prostą spowodowało również przejście własności wszelkich naniesień trwale z gruntem związanych (tj. budynku „w stanie niegotowym”). Po dokonaniu przedmiotowego aportu została uzyskana wstępna zgoda ze strony banku na udzielenie kredytu finansującego realizację projektu „P.” przez spółkę celową.

Z uwagi na fakt, iż to M. a nie P. posiada know-how niezbędny do realizacji inwestycji, po przeniesieniu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami trwale z gruntem związanymi na spółkę celową P. powierzyła M. funkcję inwestora zastępczego. W ramach tej umowy, spółka M. zobowiązała się między innymi do zapewnienia realizacji inwestycji (w tym wykonania robót budowlanych). Spółka M. jako inwestor zastępczy inwestycji „P.” zawarła szereg umów z podwykonawcami, w tym umowę z generalnym wykonawcą inwestycji. Zatem prawa i obowiązki z tych umów, mimo że związane merytorycznie z projektem „P.”, to ekonomicznie przynależą do przedsiębiorstwa M., jako inwestora zastępczego na tym projekcie.

Zarówno Spółka, jak i spółka celowa, do której wniesiono aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami, są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Spółka celowa będzie wykorzystywała wszystkie składniki majątkowe otrzymane od M. w drodze aportu do czynności opodatkowanych VAT (najem powierzchni biurowej lub sprzedaż budynku zaraz po zakończeniu realizacji inwestycji).

W związku z tym, iż M. zamierza kontynuować realizację inwestycji w spółce P., Spółka planuje obecnie wniesienie do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich pozostałych (tj. poza prawem wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami, które zostały już wniesione do spółki P.) składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem inwestycyjnym „,P.”. W szczególności, Spółka zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego do spółki celowej następujące składniki:

  • prawa autorskie do projektów architektonicznych związanych z inwestycją;
  • znak towarowy „R.

Spółka zaznacza, iż wszelkie umowy z podwykonawcami, w tym umowa z generalnym wykonawcą inwestycji oraz z osobą sprawującą ogólny nadzór nad inwestycją zostały zawarte z M. jako inwestorem zastępczym. A zatem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tych umów, jak również zobowiązania, nie będą przeniesione na spółkę P, z uwagi na fakt, iż przynależą one ekonomicznie do przedsiębiorstwa M., jako inwestora zastępczego, a nie do ZCP związanego z projektem „P.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wartość nominalna udziałów w spółce P. otrzymana przez M. w styczniu 2009 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami trwale z gruntem złączonymi oraz wartość nominalna udziałów, jaką M otrzyma w spółce P w związku z planowanym wniesieniem pozostałych składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem „P.” tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, iż obie transakcje będą łącznie stanowiły przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. na spółkę P.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Na podstawie art. 12 ust 1 pkt 7 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wartość nominalna udziałów w spółce P otrzymana przez M w styczniu 2009 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami oraz wartość nominalna udziałów, jaką M otrzyma w spółce P w związku z planowanym wniesieniem pozostałych składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem „ P” tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, iż obie transakcje będą łącznie stanowiły przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa M na spółkę P.Zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z kolei zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 tejże ustawy, przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Spółka stoi na stanowisku, że wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami trwale z gruntem złączonymi, jakie miało miejsce w styczniu 2009 r. oraz planowany aport wszystkich pozostałych składników materialnych i niematerialnych na spółkę P, będą razem stanowić przeniesienie na spółkę P ZCP, a co za tym idzie, skutki podatkowe obu tych transakcji będą takie, jak dla aportu ZCP.Zgodnie z doktryną oraz orzecznictwem sądowym, zespół następujących po sobie transakcji, w ramach których zbywca sukcesywnie i w stosunkowo krótkim okresie pozbywa się całości majątku przedsiębiorstwa, może być uznany za zbycie całego przedsiębiorstwa, gdy (i) cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność (ii) jednego nabywcy, który (iii) faktycznie kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy a poszczególne transakcje dokonywane są (iv) z zamiarem zbycia w ich wyniku całego przedsiębiorstwa. Wyroki powyższe stosuje się odpowiednio do ZCP (o czym mowa poniżej).

W niniejszym przypadku, choć przedmiotem transakcji jest ZCP a nie całe przedsiębiorstwo M, to wszystkie elementy wskazane powyżej należy uznać za spełnione, a mianowicie:

  1. Wszystkie składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa realizującego inwestycję P zostaną przeniesione na własność spółki P;
  2. Jedynym nabywcą wszystkich elementów ZCP będzie P;
  3. P będzie kontynuować działalność gospodarczą M w zakresie realizacji inwestycji „ P”;
  4. W styczniu 2009 r. M dokonała aportu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami z zamiarem przeniesienia wszystkich składników majątkowych dotyczących projektu na własność spółki P — oczywistym jest bowiem, iż skoro M przeniosła na spółkę celową prawo do gruntu z naniesieniami, na którym miała być realizowana inwestycja „ P ”, to jej zamiarem było realizowanie inwestycji w tej właśnie spółce celowej, gdyż bez prawa do gruntu M nie mogłaby sama kontynuować tej inwestycji.

W szczególności, Sąd Najwyższy (dalej: SN) stwierdził na gruncie przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa w wyniku dwóch umów (gdzie na podstawie jednej z nich następowało przejęcie pasywów, a na podstawie drugiej aktywów tego przedsiębiorstwa), iż „umowy takie mogą być łącznie traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa” (wyrok z dnia 24 czerwca 1998 r., sygn. I CKN 780/97). Podobnie w wyroku z 6 lipca 2005 r. (sygn. III CK 705/04) SN potwierdził, iż „nabycie przedsiębiorstwa (...) mogło nastąpić także w wyniku zawarcia kilku umów”. Zdaniem SN, „Nie ma jednak zasadniczych przeszkód, aby do nabycia przedsiębiorstwa (...) doszło w wyniku kilku następujących po sobie umów, jeśli spełnione są następujące warunki. Po pierwsze, w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę. Po drugie, celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa. Po trzecie, istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę”.Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. SA/Go 293/08), który zauważył, iż „Zarówno na gruncie prawa publicznego, jak i prywatnego dopuszcza się sytuację, w której nabycie przedsiębiorstwa następuje także w wyniku zawarcia kilku umów”. Natomiast w wyroku z dnia 9 lutego 2000 r. (sygn. I SA/Gd 2036/97) NSA uznał, iż „niesporne okoliczności sprawy, jak: zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej (...) zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo”, mając na uwadze, że „celem i zamiarem stron nie było przenoszenie własności pojedynczych składników majątku przedsiębiorstwa, ale wstąpienie przez spółkę akcyjną w sytuację prawną i faktyczną Spółki cywilnej poprzez nabycie jej przedsiębiorstwa”.Odpowiednio, pogląd ten można, zdaniem Spółki, odnieść do szeregu następujących po sobie transakcji, w wyniku których dochodzi do zbycia ZCP. ZCP jest bowiem pojęciem występującym wyłącznie w ustawach podatkowych, natomiast z punktu widzenia cywilnoprawnego, za każdym razem kiedy mowa jest o ZCP, kryje się za tym de facto przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu Cywilnego. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. SA/Go 293/08) „podmiot prowadzący działalność gospodarczą może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem, pod warunkiem, że każde z nich składa się ze składników majątkowych tworzących funkcjonalną całość, która zdolna jest do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych”.Skoro zatem szereg następujących po sobie czynności (tu: aportu składników majątkowych) należy uznać za przeniesienie ZCP, to skutki podatkowe dla każdej czynności z osobna należy ustalić tak, jak dla aportu ZCP. Potwierdził to NSA we wspomnianym wyżej wyroku, stwierdzając iż „istota zaistniałego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotem umów cywilnoprawnych (...) była sprzedaż przedsiębiorstwa (...) co oznaczałoby, że czynności te podlegają opodatkowaniu opłatą skarbową czy też była to sprzedaż poszczególnych składników przedsiębiorstwa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT). A zatem, aby uznać, że składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania (jeśli istnieją), stanowią ZCP, powinny one spełniać łącznie następujące warunki:

  1. stanowić zespół składników majątkowych obejmujących zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania (jeśli istnieją),
  2. być organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. być przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniony funkcjonalnie),
  4. mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (pismo z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-137/CIT/05) warunkiem, by ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, jeśli takowe istnieją), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.W rozpatrywanym przypadku powyższy warunek jest niewątpliwie spełniony. Przedmiotem transakcji są zarówno (i) składniki niematerialne, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntów, prawo do znaku towarowego, nazwa komercyjna inwestycji oraz prawa autorskie do projektów architektonicznych jak i (ii) składniki materialne, tj. naniesienia na gruncie.Natomiast, z uwagi na fakt, iż wszelkie umowy z podwykonawcami inwestycji zostały zawarte z M jako inwestorem zastępczym, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tych umów, jak również zobowiązania związane z faktyczną realizacją inwestycji należą do przedsiębiorstwa M jako inwestora zastępczego, a nie ZCP związanego z projektem „ P ”. A zatem, skoro żadne zobowiązania M nie przynależą do ZCP „ P ” (przynależą one bowiem do inwestora zastępczego), nie mogą one być przeniesione na Prostą jako element przynależący do ZCP o nazwie komercyjnej „ P”.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż ZCP nie jest tylko sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. ZCP to pewien zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB1/415-1303/08-7/JB - wprawdzie wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak ze względu na tożsamość definicji ZCP w tej ustawie w porównaniu z ustawą o CIT, interpretacja ta znajduje w pełni zastosowanie w przedmiotowej sprawie). Przenoszone składniki materialne i niematerialne tworzą niewątpliwie zorganizowany zespół, który umożliwi spółce celowej podjęcie działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę w odniesieniu do projektu „ P”.

Na wyodrębnienie organizacyjne składników majątkowych związanych z projektem „ P ” składają się następujące elementy:

  • działalność M dotycząca projektu „ P ” jest prowadzona odrębnie; wszelkie decyzje administracyjne wydawane są dla tego projektu odrębnie od innych projektów realizowanych przez M;
  • inwestycja posiada nazwę komercyjną „ P ”. Nazwa ta indywidualizuje wszystkie działania Spółki związane z realizacją projektu inwestycyjnego i jest używana w kontaktach handlowych z kontrahentami. Po wniesieniu aportu do spółki celowej nazwa ta zostanie zachowana i w dalszym ciągu będzie identyfikowała ZCP;
  • zarząd Spółki powołał zespół osób wyznaczonych do realizacji zadań związanych z projektem oraz przeznaczył określone zasoby do realizacji tego projektu.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału (tak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim w piśmie z dnia 22 sierpnia 2005 r., sygn. DF/415-15/05).

Zdaniem Spółki, przenoszone składniki materialne i niematerialne są również wyodrębnione ze struktury Spółki pod względem finansowym. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (tak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu w interpretacji z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. PD-3/423-17/07 oraz Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-38/144/06/MC). W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Ważną przesłanką jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r.; sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB). Zgodnie zatem z poglądami wyrażanymi przez organy podatkowe, warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 22 sierpnia 2005 r., sygn. DF/415-15/05, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB1/415-1303/08-7/JB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

Składniki materialne i niematerialne związane z inwestycją „ P ” są niewątpliwie wyodrębnione finansowo ze struktury M. Świadczą o tym następuje fakty:

  1. zapisy operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z projektem „ P ” są ewidencjonowane na odrębnych kontach analitycznych w sposób dający się łatwo wyodrębnić z ewidencji pozostałych zdarzeń gospodarczych występujących w M;
  2. powyższe pozwala na łatwe przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP;
  3. finanse związane z projektem „ P ” mogą być łatwo wyodrębnione z finansów M poprzez odrębną ewidencję wydatków związanych z projektem.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że przedmiot wkładu niepieniężnego jest wyodrębniony zarówno organizacyjnie jak i finansowo w ramach struktury Spółki.Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o CIT, zespół składników składających się na ZCP powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależnie przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych odnośnie do wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia tego, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).Należy zauważyć, że po wniesieniu przez Spółkę gruntu (w wieczystym użytkowaniu), na którym jest prowadzona inwestycja, naniesień trwale z gruntem związanych, jak również innych składników majątkowych z tą inwestycją związanych do spółki celowej, spółka ta będzie kontynuatorem działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie projektu „ P ”. Zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie ma istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku, co umożliwia uznanie wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, czyli ZCP, już w momencie aportu. Świadczy o tym okoliczność, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę w ramach projektu inwestycyjnego, stanowią więc zorganizowaną część przedsiębiorstwa.Ponadto, Spółka wniesie aportem do spółki celowej wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z realizacją inwestycji „ P ”, tj. Spółka nie wniesie do spółki celowej żadnych innych aktywów, a także nie pozostawi w swoim majątku żadnych aktywów związanych z tą inwestycją. W konsekwencji, jest uzasadnione przyjęcie, że skoro Spółka jest w stanie przed wniesieniem aportu, w oparciu o składniki wnoszone do spółki celowej, prowadzić działalność związaną z projektem inwestycyjnym, to także spółka celowa będzie mogła ją w oparciu o te składniki kontynuować. W ocenie Spółki, całość podjętych przez Spółkę działań w związku z projektem „ P ” wykreowała osobny i niezależny zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowiący ZCP.

Zdaniem Spółki, na fakt, iż zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem „ P ” stanowi ZCP nie wpływa to, że w spółce P nie będą zatrudnieni pracownicy. Specyfika branży deweloperskiej polega bowiem na tym, iż wszelkie czynności związane z realizacją projektów są zlecane do innych podmiotów gospodarczych (podwykonawców). Taki jest też model funkcjonowania M. Stanowisko takie potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn.IPPB3/423-1271/08-2/MB).

Podsumowując powyższą analizę, Spółka stoi na stanowisku, że opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością prowadzoną w ramach projektu inwestycyjnego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Spółka uważa, że za słusznością jej stanowiska, iż przedmiotem wkładu do spółki celowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, przemawiają również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów wydane w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r.). Stwierdza się tam, że w sytuacji, gdy osoba prawna prowadzi organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w budynku będącym jej własnością, można uznać, że budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami (jeśli takie istnieją), umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z samym budynkiem oraz z działalnością polegającą na najmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika. Zdaniem Spółki, w świetle powyższego stanowiska Ministerstwa Finansów zasadne jest uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników opisanych we wniosku.

Potwierdzenie słuszności stanowiska Spółki najlepiej odzwierciedla stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn.IPPB3/423-1271/08-2/MB) wydanej niemal w identycznym stanie faktycznym jak przedstawiony w niniejszym wniosku. W rozpatrywanym przez Dyrektora przypadku, spółka będąca w trakcie realizacji trzech projektów deweloperskich miała ulec podziałowi, w ten sposób, iż majątek spółki związany z jednym z projektów (Projekt X) miał zostać przeniesiony na nowo zawiązaną spółkę. W wydanej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni podzielił stanowisko podatnika, że transakcję przeniesienia projektu deweloperskiego, w ramach której inna spółka „(i) przejmie Projekt X (w tym prawo własności nieruchomości, na której będzie realizowany projekt, umowę o kredyt zaciągnięty na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości, pozwolenie na budowę, oraz projekt architektoniczny) oraz (ii) zawrze (jako usługobiorca) ze Spółką (Jako usługodawca) umowę o świadczenie usług pozwalających na prowadzenie procesu inwestycyjnego oraz sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych” należy traktować jako przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż „W tym przypadku jeśli dojdzie do przeniesienia całości składników majątkowych, w tym zobowiązań (oczywiście jeżeli istnieją), związanych z działalnością przedmiotem której jest prowadzenie Projektu X oraz jeżeli w momencie podziału Spółki obie z nich będą w stanie prowadzić samodzielnie swoje działalności gospodarcze brak jest podstaw do odmiennego traktowania tych dwóch zespołów składników inaczej niż jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.Stanowisko zajęte przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w szeregu innych interpretacji wydanych przez organy podatkowe, np. interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniach 8 i 22 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-154/09/PP oraz IBPP3/443-128/09/PK).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W świetle cytowanego przepisu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień tego objęcia nie powstaje przychód, a zatem Spółka nie rozpoznaje również kosztów. Stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Kierując się taką definicją, można stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w ww. definicji zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Zdolność ta powinna być oceniana na dzień:

  • podziału z uwzględnieniem umów przejętych w drodze sukcesji, bez uwzględnienia dodatkowo zawartych umów (po dniu podziału),
  • wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w styczniu 2009r. wniósł prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami trwale z gruntem związanymi w postaci budynków w stanie niegotowym (wkład niepieniężny nr 1), do spółki celowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian Spółka objęła udziały w „ P” Spółka z o.o.. Spółka celowa uzyskując wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym potwierdziła legalność postępowania spółki. W oparciu o uregulowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP Spółka w dniu objęcia udziałów (rejestracji w KRS) winna wykazać przychód oraz na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 i 3 tejże ustawy rozpoznać koszty jego uzyskania. Jednocześnie, Spółka celowa obejmując ww. składniki majątkowe miała prawo ustalić ich wartość początkową, w ich wartości określonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Obecnie Spółka planuje wniesienie do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich pozostałych składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem inwestycyjnym „, P”, w tym szczególności: prawa autorskie do projektów architektonicznych związanych z inwestycją oraz znak towarowy „ R.” (wkład niepieniężny nr 2). W momencie realizacji powyższych planów Spółka obejmie udziały w Spółce „ P”.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno oznaczać nabycie wszystkich elementów majątkowych, składających się na ww. projekt inwestycyjny. Przedmiot nabycia przez Spółkę „ P ” nie zmienia fakt, iż w przyszłości Wnioskodawca planuje wniesienie do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich pozostałych składników materialnych i niematerialnych, związanych z projektem. O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie wniesienia w formie aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności wszelkich naniesień trwale z gruntem związanych (budynku w stanie niegotowym), Spółka P nie nabyła wszystkich składników majątku, co pozwalałoby uznać, iż stała się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest w stanie prowadzić działalność tylko w oparciu o nabytą masę majątkową .

Co do zasady, w świetle ukształtowanego orzecznictwa dopuszcza się, aby „pomimo "rozczłonkowania" poszczególnych elementów majątku spółki cywilnej, a następnie przeniesienia ich własności na Spółkę z o.o. "A.", bądź udostępnienia w innych formach (przystąpienie w charakterze dłużnika do umów leasingowych, wstąpienie w prawa wynajmującego itp.) w kilku etapach, na podstawie szeregu czynności cywilno-prawnych, doprowadziło w efekcie końcowym, w stosunkowo krótkim czasie do zespolenia wszystkich istotnych składników składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej w jednym ręku (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), przez co właśnie ta spółka stała się dysponentem przedsiębiorstwa.” (Wyrok z dnia 28 listopada 2006 r. NSA w Warszawie, sygn. I FSK 267/06). Przekazywanie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP jednemu nabywcy może mieć miejsce na podstawie szeregu kolejnych umów cywilno-prawnych zawartych w stosunkowo krótkim okresie czasu, ale rozłożenie tych czynności musi być efektem realizacji pierwotnie podjętych postanowień stron transakcji.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie przepis art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania. W dniu wniesienia do spółki celowej przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego nr 2 stanowiącego zespół składników majątkowych wystąpi przychód podatkowy oraz koszt jego uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.