IPPB3/4510-160/16-2/MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Ustalając dochód z tytułu objęcia udziałów w Spółce A. Wnioskodawca rozpozna: przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, oraz koszty uzyskania przychodów w wartości początkowej Składników Majątkowych, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że - stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2016r. (data wpływu 15 lutego 2016r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Składników Majątkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Składników Majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie uprawnionym z praw ochronnych na znaki towarowe (właścicielem znaków towarowych):

  1. B., zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP, data zgłoszenia: 13 grudnia 2013 r.,
  2. B., zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP, data zgłoszenia: 13 lutego 2006 r.;
  3. B., zarejestrowanego w Biurze Międzynarodowym Światowej Organizacji Własności Intelektualnej (WIPO), data zgłoszenia: 05 czerwca 2009 r,;
  4. B., zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante (OHIM), data zgłoszenia: 10 lutego 2010 r.;
  5. B., zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante (OHIM), data zgłoszenia: 30 września 2015 r.;
  6. B., zarejestrowanego w Biurze Międzynarodowym Światowej Organizacja Własności Intelektualnej (WIPO) w Genewie, data zgłoszenia: 05 czerwca 2009 r. (dalej jako: „Znaki”), oraz

następujących nieruchomości:

  1. Nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 27/26 (dwadzieścia siedem łamane na dwadzieścia sześć), obręb 10, o powierzchni 0,1320 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;
  2. Nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 27/25 (dwadzieścia siedem łamane na dwadzieścia pięć), o powierzchni 0,1318 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;
  3. Nieruchomości gruntowej stanowiącej działki ewidencyjne o numerach: (1) 252/10 (dwieście pięćdziesiąt dwa łamane na dziesięć), o powierzchni 0,3516 ha, oraz (2) 252/15 (dwieście pięćdziesiąt dwa łamane na piętnaście), o powierzchni 0,0856 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;
  4. Nieruchomości gruntowej stanowiącej działki ewidencyjne o numerach: (1) 252/18 (dwieście pięćdziesiąt dwa łamane na osiemnaście), oraz (2) 252/20 (dwieście pięćdziesiąt dwa łamane na dwadzieścia), o łącznej powierzchni 0,6420 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej jako: „Nieruchomości”).

W dalszej części niniejszego wniosku Znaki oraz Nieruchomości będą określane jako „Składniki Majątkowe”.

Składniki Majątkowe zostaną nabyte przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego jako pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. Objęcie udziałów w Spółce przez wspólników nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli wspólnicy obejmą udziały o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa. Różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością nominalną, stanowiąca agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Na dzień wniesienia Składników Majątkowych, wspólnicy Spółki będą posiadać aktualną wycenę ich wartości rynkowej, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wartość rynkowa Składników Majątkowych nie będzie równa wartości nominalnej udziałów.

Składniki Majątkowe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ich wartość początkowa zostanie określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. nie będzie większa, niż ich wartość rynkowa. Stosowane będzie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT, tj. w Spółce nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Składniki Majątkowe będą, co do zasady, wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Może się jednak zdarzyć, że w wyniku podjętych przez Spółkę decyzji biznesowych Spółka wniesie Składniki Majątkowe do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka A.”) jako pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki A. Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A. o wartości nominalnej równej ich wartości rynkowej, tj. nie wystąpi agio. Dla celów wniesienia Składników Majątkowych do Spółki A., Spółka będzie dysponować aktualną wyceną ich wartości rynkowej, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wartość rynkowa Składników Majątkowych będzie równa wartości nominalnej obejmowanych przez Spółkę udziałów w Spółce A..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób obliczyć dochód Spółki z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Składników Majątkowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Spółki z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Składników Majątkowych stanowi różnicę pomiędzy:

  1. przychodem w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce A. a
  2. kosztem uzyskania przychodów w postaci wartości początkowej Składników Majątkowych ustalonej w Spółce, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla niniejszej sprawy). Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art, 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Aby obliczyć dochód Spółki w związku z objęciem udziałów w Spółce A., konieczne jest zatem ustalenie wysokości:

  1. przychodu
  2. oraz kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu.

Ada 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika, iż w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci Składników Majątkowych do Spółki A., Spółka osiągnie przychód równy wartości nominalnej objętych w Spółce A. udziałów. Jak ponadto wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w Spółce A., będzie równa wartości rynkowej wnoszonych Składników Majątkowych. Nie zajdzie zatem okoliczność, by właściwy organ podatkowy zastosował procedurę określoną w art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, tj. wezwał Spółkę oraz Spółkę A. do zmiany wartości nominalnej udziałów lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej oraz by organ szacował wysokość przychodu Spółki z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust, 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Z analizy tego przepisu wynika, iż dla obliczenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, istotna jest ich wartość początkowa, pomniejszona o dokonane przed wniesieniem wkładu odpisy amortyzacyjne.

Jako że Składniki Majątkowe będące przedmiotem wkładu stanowią środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w związku z ich aportem do Spółki A., będzie ich wartość początkowa w Spółce, pomniejszona o dokonane przed aportem odpisy amortyzacyjne. Nie ma przy tym podstaw, by tę wartość początkową określać inaczej, niż na podstawie art. 16g ust 1 pkt 4 ustawy o CIT, czyli że jest nią ustalona, na dzień wniesienia wkładu do Spółki, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że odpisy amortyzacyjne w Spółce z tytułu zużycia Składników Majątkowych muszą być dokonywane z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT, tj. nie będą w Spółce stanowić kosztów uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Jak wskazano wyżej, dla celów obliczenia koszu uzyskania przychodu w związku z wkładem niepieniężnym w postaci środków niematerialnych i prawnych istotna jest ich wartość początkowa u wnoszącego ten wkład, nie zaś ewentualne ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Analogiczne stanowisko w tym zakresie zawarte jest w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2012 r., gdzie zaakceptowano następujący pogląd wnioskodawcy; „Jak zostało wspomniane, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP, wartość początkowa wkładu zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonane przez Spółkę kapitałową odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten należy zastosować w przypadku każdego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, uprzednio otrzymanych jako wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i następnie wniesionych jako wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) - niezależnie od tego, czy Spółka kapitałowa otrzyma przedmiot wkładu w taki sposób, że w całości zostanie on przeznaczony na kapitał zakładowy, czy też przedmiot wkładu zostanie w części przeznaczony na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (z wykorzystaniem mechanizmu agio).

Podsumowując, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci Składników Majątkowych do Spółki A., Spółka osiągnie dochód będący różnicą pomiędzy:

  • przychodem w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce A. a
  • kosztem uzyskania przychodów w postaci wartości początkowej Składników Majątkowych ustalonej w Spółce, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą o czym stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust.1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o pdop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust.1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Przepis ten należy zastosować, także w sytuacji opisanej we wniosku, tj. wniesienia aportem do innej spółki kapitałowej Składników Majątkowych, uprzednio nabytych jako wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) – niezależnie od tego, czy Spółka otrzymany przedmiot wkładu w całości przekazała na kapitał zakładowy, czy też w części na kapitał zapasowy (z wykorzystaniem mechanizmu agio).

W sytuacji, gdy przedmiotem otrzymanego wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Stosownie do tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem jednakże przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o pdop, gdyż jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka nabędzie Składniki Majątkowe w drodze aportu w zamian za wydane wspólnikom udziały własne, o wartości niższej niż wartość rynkowa Składników Majątkowych (agio zostanie przekazane na kapitał zapasowy).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o pdop, ustalając koszty podatkowe z tytułu objęcia udziałów w Spółce A. wartość początkową przedmiotu wkładu (nabytych Składników Majątkowych) należy pomniejszyć o dokonaną przed wniesieniem wkładu do Spółki A. sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust.1 pkt 1. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (podkreślenie organu). Przykładowo, jeżeli wartość początkowa środka trwałego wynosiłaby 10.000 zł, dokonane odpisy amortyzacyjne 6.000 zł, w tym odpisy stanowiące koszty z uwagi na ograniczenie z art. 16 ust.1 pkt 63 lit.d) 3.000 zł, to przy wnoszeniu aportem tego środka trwałego do innej spółki kapitałowej podatnik mógłby ustalić koszt zgodnie z art. 15 ust.1j pkt 1 w wysokości 4.000 zł (10.000 – 6.000).

Podsumowując, ustalając dochód z tytułu objęcia udziałów w Spółce A. Wnioskodawca rozpozna:

  • przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, oraz
  • koszty uzyskania przychodów w wartości początkowej Składników Majątkowych, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.