0112-KDIL4.4012.86.2017.2.AR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia składników majątkowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia składników majątkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE
b W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia składników majątkowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i zastosowań technologii połączeń (...). Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W związku z otrzymaną ofertą od firmy konkurencyjnej prowadzącej działalność w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej czynnym podatnikiem VAT (dalej: Kupujący), Wnioskodawca zamierza zbyć na jej rzecz niektóre składniki majątkowe (dalej: Składniki majątku), tj.:

  • towary na magazynie przeznaczone do sprzedaży i wynajmu (stan magazynu),
  • bazę klientów,
  • bazę dostawców elementów złącznych,
  • dopuszczenia techniczne dotyczące produktów (...),
  • ruchomości (meble biurowe, wyposażenie magazynu, komputer),
  • samochód ciężarowy,
  • prawo ochronne na znak towarowy (...).

Celem nabycia przez Kupującego prawa ochronnego do znaku towarowego ma być przeciwdziałanie prowadzeniu działalności konkurencyjnej przez Wnioskodawcę, tj. dalszemu prowadzeniu handlu elementami złącznymi pod kojarzoną dotychczas z tą działalnością nazwą. W zakresie innego przedmiotu działalności Wnioskodawca będzie miał swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Transakcje z kontrahentami (zamówienia i dostawy) zawarte i wykonane przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży Składników majątku zostaną rozliczone/zapłacone przez Wnioskodawcę, w rezultacie planowana transakcja sprzedaży składników majątkowych nie będzie obejmowała należności i zobowiązań Wnioskodawcy, w tym zobowiązań wynikających z wcześniejszych umów sprzedaży w postaci udzielonych gwarancji i rękojmi, umowy najmu, umów o świadczenie usług, z zastrzeżeniem zawartych, a niewykonanych transakcji handlowych, o których mowa w następnym akapicie. Planowane jest wykonanie i rozliczenie wszelkich transakcji zawartych przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży Składników majątku. W przypadku, gdyby okazało się, że część transakcji zawartych przed dniem sprzedaży, nie zostanie wykonana przez Wnioskodawcę do tego dnia, Strony ustalą sposób ich realizacji, z zastrzeżeniem potrzeby uzyskania zgody kontrahenta na ewentualne przejście praw i obowiązków (ewentualna zgoda na wykonanie transakcji przez Kupującego). Kupujący nie przejmuje pracowników Wnioskodawcy, choć nie jest wykluczone, że niektórzy z pracowników, którzy zakończą stosunek pracy z Wnioskodawcą, znajdą w przyszłości zatrudnienie u Kupującego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 maja 2017 r. o następujące informacje: 1. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z zawartym przez strony transakcji listem intencyjnym przedmiotem jej ma być nabycie składników majątkowych enumeratywnie wymienionych w liście intencyjnym i obejmujących:

  • towary na magazynie przeznaczone do sprzedaży i wynajmu (stan magazynu),
  • bazę klientów,
  • bazę dostawców elementów złącznych,
  • dopuszczenia techniczne dotyczące produktów (...),
  • ruchomości (meble biurowe, wyposażenie magazynu, komputer),
  • samochód ciężarowy,
  • prawo ochronne na znak towarowy (...),
  • prawa autorskie, patenty, prawa ochronne na wzory użytkowe.

Równocześnie strony ustaliły, że transakcje z kontrahentami zawarte i wykonane przez Wnioskodawcę do dnia przekazania przez niego składników będących przedmiotem sprzedaży zostaną rozliczone/zapłacone przez Wnioskodawcę. Wnioskodawcy będą przysługiwać płatności za towary sprzedane i wysłane z magazynu do dnia przekazania składników będących przedmiotem transakcji oraz będzie on zobowiązany do zapłaty za towary zamówione i dostarczone do magazynu do dnia przekazania. Sposób realizacji transakcji zawartych przed dniem przekazania, lecz niewykonanych przez Wnioskodawcę do tego dnia zostanie ustalony przez strony z zastrzeżeniem potrzeby uzyskania zgody kontrahentów na przejście praw i obowiązków. Kupujący nie przejmuje żadnych istniejących wierzytelności Wnioskodawcy, ani nie przejmuje żadnych zobowiązań Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem możliwości przejęcia rozliczeń z transakcji jeszcze nie zrealizowanych do dnia przekazania składników będących przedmiotem transakcji. W związku z planowaną transakcją, zgodnie z listem intencyjnym, Kupujący nie przejmuje pracowników Wnioskodawcy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. W ocenie Wnioskodawcy, opartej na powyższym opisie planowanej transakcji, zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbycia, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2017 r. poz. 459) ze względu na to, że transakcja nie obejmuje:

  1. przejęcia pracowników Wnioskodawcy,
  2. przejęcia umów, których stroną jest Wnioskodawca, w tym np. umowy najmu czy umów handlowych,
  3. przejęcia wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy.

2. W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku stanowiących przedmiot omawianej transakcji nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż nie stanowi potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W ocenie Wnioskodawcy, sprzedawane składniki majątkowe m.in. bez prawa do korzystania z nieruchomości oraz bez pracowników, w żadnym razie nie są zdolne do realizacji zadań gospodarczych. Przedmiot działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest jednorodny i obejmuje działalność w zakresu dystrybucji i zastosowań technologii połączeń (...). W związku z powyższym w ramach planowanej transakcji nastąpi sprzedaż wszystkich rzeczowych składników majątku oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z przedmiotową działalnością. W rezultacie, nie można tu mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu zespołu składników majątku będących przedmiotem transakcji w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że przedsiębiorstwo to nie posiada w swojej strukturze organizacyjnej żadnych działów, oddziałów, wydziałów bądź zakładów. Jest ono jednolite pod kątem organizacyjnym bowiem obejmuje jeden rodzaj działalności. Równocześnie jak wskazano przy okazji omawiania wyodrębnienia na płaszczyźnie funkcjonalnej, przedmiotowy zespół składników majątkowych sam w sobie nie jest w stanie stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku stanowiących przedmiot omawianej transakcji nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej. Opisany powyżej brak wyodrębnienia organizacyjnego jest skorelowany, w ocenie Wnioskodawcy, z brakiem wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej. Jednorodny przedmiot działalności Wnioskodawcy powoduje, że prowadzona ewidencja księgowa dedykowana jest bezpośrednio tylko dla tego przedmiotu działalności. 3. Zgodnie z zawartym przez strony transakcji listem intencyjnym przedmiotem jej ma być nabycie składników majątkowych enumeratywnie wymienionych w liście intencyjnym i obejmujących:

  • towary na magazynie przeznaczone do sprzedaży i wynajmu (stan magazynu),
  • bazę klientów,
  • bazę dostawców elementów złącznych,
  • dopuszczenia techniczne dotyczące produktów (...),
  • ruchomości (meble biurowe, wyposażenie magazynu, komputer),
  • samochód ciężarowy,
  • prawo ochronne na znak towarowy (...),
  • prawa autorskie, patenty, prawa ochronne na wzory użytkowe.

Kupujący nie przejmuje żadnych istniejących wierzytelności Wnioskodawcy, ani nie przejmuje żadnych zobowiązań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem możliwości przejęcia rozliczeń z transakcji jeszcze nie zrealizowanych do dnia przekazania składników będących przedmiotem transakcji. W ramach planowanej umowy Kupujący nie przejmuje umów, których stroną jest Wnioskodawca, w tym np. umowy najmu czy umów handlowych. W związku z planowaną transakcją, zgodnie z listem intencyjnym, Kupujący nie przejmuje pracowników Wnioskodawcy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. W związku z powyższym, ponieważ przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tylko działalność w zakresie dystrybucji i zastosowań technologii połączeń (...), w ramach planowanej transakcji nastąpi sprzedaż wszystkich rzeczowych składników majątku oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z przedmiotową działalnością. Sprzedaż nie będzie obejmowała wierzytelności, zobowiązań oraz umów stanowiących element przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ze względu na to, że Kupujący nie wyraził takiego zapotrzebowania. 4. W ocenie Wnioskodawcy, składniki będące przedmiotem umowy sprzedaży nie są na tyle zorganizowane, aby mogły samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa. Kluczowym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są jego pracownicy realizujący zadania przedsiębiorstwa w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Bez ich udziału oraz bez siedziby przedsiębiorstwa i umów handlowych, które także nie są przejmowane w ramach transakcji, zespół składników objętych przedmiotową transakcją nie jest na tyle zorganizowany by móc samodzielnie funkcjonować. 5. W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku stanowiących przedmiot omawianej transakcji nie stanowi takiej całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym aby samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie. W ocenie Wnioskodawcy, sprzedawane składniki majątkowe m.in. bez prawa do korzystania z nieruchomości, umów handlowych oraz bez pracowników są zdolne do realizacji zadań gospodarczych. 6. Na dzień składania uzupełnienia wniosku działalność Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest znacząco szersza niż działalność Wnioskodawcy. Kupujący prowadzi działalność w zakresie handlu elementami złącznymi oraz elementami systemów łączenia i montażu w bardzo szerokim asortymencie. Zgodnie z informacją uzyskaną przez Wnioskodawcę od Kupującego dzięki przejęciu bazy dostawców i klientów Wnioskodawcy, i rozpoczęciu działalności w zakresie sprzedaży elementów złącznych dodatkowego producenta oferta Kupującego zostanie uzupełniona o kolejną grupę produktów w celu rozszerzenia asortymentu. Kupującego interesuje przejęcie konkretnych składników majątku Wnioskodawcy, które zostaną włączone w przedsiębiorstwo Spółki i będą zarządzane łącznie z pozostałymi elementami przedsiębiorstwa Kupującego. Nabyte składniki majątkowe nie będą stanowiły wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki (oddziału, filii, itp.), gdyż zostaną włączone w istniejącą strukturę firmy (tzn. księgowość, dział sprzedaży, marketing, dział techniczny, serwis, integracja w istniejący system ERP i CRM). Składniki majątku, które zostaną nabyte od Wnioskodawcy – samochód ciężarowy, meble, ruchomości, będą wykorzystywane w bieżącej działalności Kupującego, przy realizacji wszystkich jej celów i zadań, a nie tylko do obsługi handlu ww. elementami łącznikowymi. Kupujący nie będzie prowadził działalności pod dotychczasową nazwą handlową Wnioskodawcy, lecz pod swoją firmą. Nabycie prawa ochronnego do znaku towarowego ma przeciwdziałać prowadzeniu działalności konkurencyjnej przez Wnioskodawcę, tj. dalszemu prowadzeniu handlu elementami złącznym określonego producenta pod kojarzoną dotychczas z tą działalnością nazwą. Natomiast w zakresie innego przedmiotu działalności Wnioskodawca będzie miał swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane Składniki majątkowe nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym do zbycia Składników majątkowych będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, zbywane Składniki majątkowe nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym do zbycia Składników majątkowych będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jednocześnie w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby ocenić zakres przedmiotowy pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest uwzględnienie stanowiska wypracowanego w doktrynie i praktyce prawa podatkowego, zgodnie z którym również dla celów ustawy o VAT dla wyznaczenia zakresu znaczeniowego pojęcia przedsiębiorstwa należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej jako: „KC”). W rezultacie dla celów podatku od towarów i usług pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 KC.

Przedsiębiorstwo tym samym jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione część (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, przedsiębiorstwo jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Jednocześnie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu niniejszego przepisu, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, powinien spełniać kumulatywnie następujące warunki:

  • musi istnieć powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania, czyli
  • spełniać tzw. przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część.

W związku z powyższym, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Wynika z tego, że ZCP to taki zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze.

W rezultacie należy uznać, że pierwszą przesłanką dla prawidłowego uznania, że transakcja zbycia Składników majątkowych stanowi zbycie ZCP, jest to, aby transakcja ta dotyczyła zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem zbycia będą wyłącznie Składniki majątku, bez zobowiązań i wierzytelności Wnioskodawcy. Z powyższego wynika, że zespół Składników majątkowych nie spełnia definicji ZCP ustalonej w ustawie o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP, należy stwierdzić, że aby zespół składników materialnych i niematerialnych był traktowany jako ZCP, wymaganym jest zgodnie z ustawą o VAT, żeby stanowił on niezależne przedsiębiorstwo zdolne do realizacji określonych zadań gospodarczych. W tym zakresie Wnioskodawca podkreśla, że nabywane przez Kupującego Składniki majątkowe m.in. bez prawa do korzystania z nieruchomości oraz bez pracowników nie są zdolne do realizacji zadań gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że zbiór wskazanych Składników majątkowych nie jest obecnie i nie będzie na moment planowanej transakcji wypełniał definicji ZCP wskazanej w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji przy sprzedaży Składników majątku znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z ww. przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 k.c., zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 k.c., w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyżej wymienionych przepisów, przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wskazano powyżej, wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i zastosowań technologii połączeń (...). Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W związku z otrzymaną ofertą od firmy konkurencyjnej prowadzącej działalność w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej czynnym podatnikiem VAT, Wnioskodawca zamierza zbyć na jej rzecz niektóre składniki majątkowe, tj.:

  • towary na magazynie przeznaczone do sprzedaży i wynajmu (stan magazynu),
  • bazę klientów,
  • bazę dostawców elementów złącznych,
  • dopuszczenia techniczne dotyczące produktów (...),
  • ruchomości (meble biurowe, wyposażenie magazynu, komputer),
  • samochód ciężarowy,
  • prawo ochronne na znak towarowy (...).

W ocenie Wnioskodawcy, zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbycia, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ze względu na to, że transakcja nie obejmuje: przejęcia pracowników Zainteresowanego, przejęcia umów, których stroną jest Wnioskodawca, w tym np. umowy najmu czy umów handlowych oraz przejęcia wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy.

Zespół składników majątku stanowiących przedmiot transakcji, zdaniem Zainteresowanego, nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej ani funkcjonalnej, jak również nie jest na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa i nie stanowi całości pod względem funkcjonalnym i organizacyjnym tak, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedawane składniki majątkowe m.in. bez prawa do korzystania z nieruchomości oraz bez pracowników, w żadnym razie nie są zdolne do realizacji zadań gospodarczych, co oznacza, że nie stanowią one wyodrębnionego zespołu składników majątku na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Ponadto, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy nie posiada w swojej strukturze organizacyjnej żadnych działów, oddziałów, wydziałów bądź zakładów i jest ono jednolite pod kątem organizacyjnym bowiem obejmuje jeden rodzaj działalności. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku stanowiących przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej.

Opisany powyżej brak wyodrębnienia organizacyjnego jest skorelowany, w ocenie Wnioskodawcy, z brakiem wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej. Jednorodny przedmiot działalności Wnioskodawcy powoduje, że prowadzona ewidencja księgowa dedykowana jest bezpośrednio tylko dla tego przedmiotu działalności.

Nabyte składniki majątkowe nie będą stanowiły wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Kupującego, gdyż zostaną włączone w istniejącą strukturę firmy i będą wykorzystywane w jego bieżącej działalności, przy realizacji wszystkich jej celów i zadań a nie tylko, tak jak w przypadku Zainteresowanego, do obsługi handlu z uwagi na to, że działalność Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest znacząco szersza niż działalność Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zbywane składniki majątkowe nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym do zbycia składników majątkowych będą miały zastosowanie przepisy ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa należy wskazać, że do opisanej transakcji zbycia składników majątku nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 k.c., ponieważ przedmiot planowanej dostawy nie wyczerpuje przytoczonej powyższej definicji przedsiębiorstwa. Nabywca nie przejmie w szczególności pracowników Wnioskodawcy w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy, należności i zobowiązań związanych z działalnością Zainteresowanego oraz wynikających z umów, których stroną jest Wnioskodawca. Ponadto na moment zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych, nie będą one mogły funkcjonować samodzielnie.

Wobec powyższego, przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zainteresowanego. Zatem, planowana sprzedaż składników majątku nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynności zbycia przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotu transakcji zbycia nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zainteresowanego, gdyż składniki majątkowe nie spełnią ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie będą stanowić masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, składniki majątkowe na moment ich zbycia nie będą mogły funkcjonować samodzielnie, gdyż nie będą stanowić potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W ocenie Zainteresowanego, sprzedawane składniki majątkowe m.in. bez prawa do korzystania z nieruchomości oraz bez pracowników (Kupujący nie przejmie również pracowników Wnioskodawcy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy), nie są zdolne do realizacji zadań gospodarczych. Ponadto wśród zbywanych składników majątkowych nie znajdą się należności i zobowiązania, związane z działalnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym czynność polegająca na sprzedaży ww. Składników majątkowych nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta będzie bowiem stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, zbywane przez Wnioskodawcę Składniki majątkowe nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zatem zbycie tych Składników majątkowych nie będzie wyłączone z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym, do przedmiotowej transakcji zbycia będą miały zastosowanie przepisy ustawy.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.