IBPP4/4513-81/16/LG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Opodatkowanie stawką 0 zł wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania stawką 0 zł wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania stawką 0 zł wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. z siedzibą (dalej także: Spółka, Wnioskodawca) należy do Grupy Kapitałowej „X”. W skład tej Grupy wchodzą: X Sp. z o.o. oraz Y w S.A. Głównym przedmiotem działalności Spółki oraz Grupy jest produkcja i dystrybucja energii elektrycznej, cieplnej, ale także wody pitnej i przemysłowej, oczyszczanie oraz odprowadzanie ścieków socjalno-bytowych i przemysłowych, a także zagospodarowywanie wody deszczowo-przemysłowej i wody z odprowadzanych ścieków, unieszkodliwianie odpadów.

Niemniej Wnioskodawca prowadzi także skład podatkowy posiadając ku temu stosowne zezwolenie właściwego organu podatkowego. W ramach swojej ubocznej działalności Spółka nabywać będzie konfekcjonowane wyroby akcyzowe opodatkowane 0% ze względu na przeznaczenie od swojego dostawcy, będącego głównym producentem m.in. wyrobów tego typu w kraju.

Wyroby te to przede wszystkim wykorzystywane w procesie wydobywczym i produkcyjnym rozpuszczalniki (benzyny ekstrakcyjne/specjalne kod CN 2710 11 25).

Wyroby te następnie będą dostarczane przez Spółkę z jej składu podatkowego, z wykorzystaniem posiadanych przez nią magazynów, wedle bieżących potrzeb produkcyjnych, do jej ostatecznych odbiorców, tj. do podmiotów zużywających - oddziałów górniczych Z S.A.

Towary te będą przez cały proces dostawy w szczelnych, fabrycznie zamkniętych przez producenta opakowaniach jednorazowego użytku o pojemności np. 5l i 20l. Nie ma możliwości, by zostały wykorzystywane do innych celów, niż do tych, do których zostały przeznaczone, w szczególności nie będą mogły być wykorzystywane do celów opałowych lub napędowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe będzie przemieszczanie ww. konfekcjonowanych (nie luzem) wyrobów akcyzowych (benzyny ekstrakcyjne/specjalne kod CN 2710 11 25) ze składu podatkowego polskiego producenta do składu podatkowego Spółki ze stawką podatku akcyzowego 0%, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
  2. Czy dostawa przedmiotowych konfekcjonowanych wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki do ostatecznych odbiorców - podmiotów zużywających, przy wykorzystaniu magazynów Spółki będzie dostawą opodatkowaną stawką 0% ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1

Jako podstawową procedurę przemieszczania towarów akcyzowych w kraju pomiędzy składami podatkowymi, w trakcie której z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowa, w sytuacji gdy spełnione są warunki formalne określone w przepisach akcyzowych Ustawodawca przewidział procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Stanowi o tym art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o akcyzie), w myśl którego procedura zawieszenia poboru akcyzy ma m.in. zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Procedura ta umożliwia sprawowania kontroli nad wyrobami akcyzowymi w toku ich przemieszczenia. Dotyczy to co do zasady także wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, opodatkowanych zerową sławką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Niemniej w przypadku niektórych produktów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie przewidziano dla pewnych wyrobów w pewnych sytuacjach mniej rygorystyczne wymogi dla ich przemieszczania, nie wymagając stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wynika to przede wszystkim z faktu opodatkowania ich stawką akcyzy 0% oraz znikomym ryzykiem użycia ich w celu innym niż do tego są przeznaczone.

Zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy o akcyzie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. Dalej Ustawodawca w tym przepisie doprecyzowuje zdanie pierwsze wskazując, iż w przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

W przypadku więc wyrobów określonych w tym przepisie (oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29) obowiązek stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przewidziano wyłącznie w sytuacji, gdy ich przemieszczenie odbywa się luzem (np. w cysternach). A contrario więc, w innych przypadkach, gdy wyroby te są konfekcjonowane (nie są luzem), procedury tej Ustawodawca nie wymaga.

Przepis ten stanowi wierną implementację przepisów wspólnotowych w zakresie benzyn specjalnych (art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej, tj. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej). Na brak obowiązku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania benzyn specjalnych (CN 271011 25) w opakowaniach słusznie wskazuje się także w doktrynie jak i orzecznictwie.

Przykładowo w Komentarzu do Akcyzy, wyd II, wybitny ekspert od tego podatku Szymon Parulski stwierdził, że „celem tych przepisów jest wskazanie, iż w przypadku benzyn specjalnych, które już zostały rozlane w pojemniki przygotowane do obrotu handlowego, ryzyko ich wykorzystania do celów napędowych lub opałowych jest na tyle niskie, że brak jest konieczności stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku obrotu na terenie kraju, stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika (...)”.

W podobnym tonie wypowiedział się także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. IIISA/Wa 1845/09 wskazując, że „przepis art. 20 Dyrektywy nr 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej dotyczy kontroli i przemieszczania towarów energetycznych, jednakże tylko wtedy, gdy produkt ten podlega kontroli i przemieszczania, jeżeli jest przemieszczany luzem”.

W świetle powyższego prawidłowe będzie przemieszczanie rozpuszczalników (benzyn specjalnych CN 2710 11 25) konfekcjonowanych w szczelnych, fabrycznych pojemnikach 51 lub 201 (nie luzem) ze składu podatkowego producenta do składu podatkowego Spółki ze stawką podatku akcyzowego 0%, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Dla celów dokumentacyjnych, w ocenie Spółki wystarczające będzie stosowanie dokumentów handlowych (faktury VAT) ze szczegółową specyfikacją i ilością konfekcjonowanych towarów wraz z dokumentami przewozowymi potwierdzającymi nadania i odbiór powyższych, przemieszczanych pomiędzy składami podatkowymi producenta i Spółki wyrobów.

Powyższe w sposób wystarczający zapewni należytą kontrolę przemieszczania przedmiotowych wyrobów oraz wykluczy możliwość przeznaczenia ich dla innych celów niż zostały one przeznaczone.

Ad. 2

Wraz z nowelizacją ustawy o akcyzie z dniem 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca doprecyzował i uprościł w znacznej mierze kwestie dostaw wyrobów akcyzowych (wymienionych w zał. nr 2 do ustawy inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13), przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych. Dotyczy to więc także benzyn specjalnych CN 2710 11 25.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są m.in. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów.

Z powyższego przepisu wynika więc wprost, że m.in. rozpuszczalniki (benzyny specjalne CN 2710 11 25) mogą być odbiorcom, będącym ostatecznymi podmiotami je zużywającymi, dostarczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zachowaniem stawki akcyzy 0%.

Sposób dokumentacji tej dostawy Ustawodawca też określił. Ma to być „dokument dostawy”, którego wymagana treść wskazana została w wydanym na podstawie art. 38 ustawy akcyzowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy.

Ponadto, zgodnie z art. 89 ust. 2a, dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się wtedy odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

W świetle tych unormowań Spółka może dostarczać swoim odbiorcom - ostatecznym zużywającym - konfekcjonowane przez producenta w pojemniki 5 l lub 20 l rozpuszczalniki (CN 2710 11 25), z własnego składu podatkowego, przy wykorzystaniu należących do Spółki magazynów - poza procedurą zawieszenia akcyzy, przy zastosowaniu stawki 0%, pod warunkiem jednak stosowania dla dokumentacji tych dostaw dokumentu dostawy o którym mowa w ustawie o akcyzie, wedle wzoru określonego w ww. rozporządzeniu.

Powyższy sposób dostaw zapewni właściwe przeznaczenie tych wyrobów, bez ryzyka wykorzystania ich na inne cele, w tym na cele opałowe lub napędowe (jest to zresztą raczej niemożliwe z powodu składu tych wyrobów). W ocenie Spółki, poprawność jej stanowiska zawartego we wniosku potwierdza także lektura uzasadnienia do zmian ustawy o akcyzie (projekt założeń projektu ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z 20 sierpnia 2014 r.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy. Wnioskodawca będzie nabywać wyroby akcyzowe opodatkowane stawką 0 zł ze względu na przeznaczenie wyroby o kodzie CN 2710 11 25 w opakowaniach o pojemności 5 i 20l a następnie dostarczać je do ostatecznych odbiorców - podmiotów zużywających (oddziałów górniczych). Towary te będą przez cały proces dostawy w szczelnych, fabrycznie zamkniętych przez producenta opakowaniach. Wyroby te nie będą mogły być wykorzystywane do celów opałowych lub napędowych. Przemieszczanie wyrobów będzie następować ze składu podatkowego polskiego producenta do składu podatkowego Wnioskodawcy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2710.

Zatem wyroby o kodzie CN 2710 11 25 są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych.

W załączniku nr 2 do ustawy został umieszczony wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

  1. produkcja wyrobów akcyzowych;
  2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
  3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
  4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
  5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
  6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

  1. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1. było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2. nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
  2. dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
  3. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
  4. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak wynika z powyższych przepisów opodatkowaniu podlegają również wyroby, które zostały opodatkowane określoną stawką podatku ze względu na przeznaczenie w sytuacji gdy ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki lub nastąpiło bez zachowania warunków do zastosowania tej stawki.

Wysokość stawek na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

  1. w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
  2. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
  3. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
  4. nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
  5. nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
  6. importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
  7. przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
  8. importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Stosownie do art. 89 ust. 2a ustawy, dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy stanowi, że dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Wskazany wyżej przepis (art. 89 ust. 2 ustawy) określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Tym samym przeznaczenie wyrobów energetycznych do określonych celów oznacza zamiar ich zużycia do tych celów i zostaje ostatecznie zrealizowane w momencie zużycie do określonych celów. A zatem zasadniczym kryterium decydującym o objęciu wyrobów zerową stawką akcyzy jest zamiar ich zużycia do celów innych niż opałowe lub napędowe. Jednocześnie zmiana przeznaczenia wyrobów energetycznych nie wymaga zmiany ich właściwości fizykochemicznych, co znacznie zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem ich do celów opałowych lub napędowych, z pominięciem podatku akcyzowego w należytej wysokości.

Z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie olejami opałowymi i napędowymi, obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego. Unikanie opodatkowania tych wyrobów najczęściej związane jest ze zmianą przeznaczenia, w przypadku gdy są one objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów innych niż napędowe lub opałowe. Dlatego też w znowelizowanej od 1 stycznia 2016 r. ustawie wprowadzono katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego;

Skład podatkowy jest najważniejszym elementem systemu zawieszenia poboru akcyzy. System ten umożliwia swobodny przepływ wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, zabezpiecza interes fiskalny państw członkowskich w związku ciążącym na wyrobach akcyzowych podatkiem akcyzowym oraz faktycznym przesunięciem momentu poboru tego podatku. Właśnie przesunięciu momentu poboru podatku musi towarzyszyć zachowanie pełnej kontroli, w ramach instytucji składu podatkowego, nad produkcją wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 274-275).

Zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

W sprawie Wnioskodawca będzie przemieszczał przedmiotowe wyroby ze składu podatkowego polskiego producenta do składu podatkowego Wnioskodawcy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 1b ustawy w przypadku powrotnego wprowadzenia do składu podatkowego wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, niedostarczonych do podmiotu, który zużywa te wyroby do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, przemieszczanych na podstawie dokumentu dostawy, uznaje się, że nie nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do tych wyrobów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji przedstawionej we wniosku z momentem wyprowadzenia wyrobów dostarczanych do Wnioskodawcy ze składu podatkowego polskiego producenta poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy procedura ta zostanie zakończona. Zatem Wnioskodawca nie odbierze już wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co oznacza zarazem, że wyroby te nie mogą zostać wprowadzone do prowadzonego przez Wnioskodawcę składu podatkowego w tej procedurze. Konsekwencją tego jest, że dalsza dostawa nabytych wyrobów do podmiotu zużywającego nie dokonywana jest już ze składu podatkowego.

Skutkiem powyższego, w sprawie przedstawionej we wniosku, brak jest możliwości zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Przepis ten bowiem wyraźnie wskazuje, że zerowa stawka ma zastosowanie jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów. Tym samym zerowa stawka akcyzy ma zastosowanie w sytuacji wyprowadzenia z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego wyrobów dostarczanych na podstawie dokumentu dostawy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem dla zastosowania zerowej stawki w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 niezbędne jest spełnienie warunku aby wyroby zostały wyprowadzone ze składu podatkowego (tj. z miejsca gdzie były objęte procedura zawieszenia poboru akcyzy), a ich dalsze przemieszczenie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy dokonywane było na podstawie dokumentu dostawy.

Reasumując przedstawiony opis transakcji nie umożliwia zastosowania zerowej stawki akcyzy, w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca bowiem ani nie nabywa wyrobów jako podmiot zużywający na podstawie dokumentu dostawy, ani też nie dokonuje dostawy wyrobów ze składu podatkowego (tj. miejsca gdzie były one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy).

Wnioskodawca dla zastosowania tej stawki winien nabyć opisane wyroby objęte zerową stawką akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzić je do składu podatkowego w tej procedurze. Wtedy też Wnioskodawca dokonując dalszej dostawy tych wyrobów do podmiotu zużywającego (do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki) na podstawie dokumentu dostawy będzie uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

W tym miejscu Organ pragnie wskazać, że podziela pogląd, iż zgodnie z art. 40 ust. 5 występuje obowiązek stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla przemieszczanych luzem wyrobów o kodzie CN 2710 11 25. Obowiązek ten występuje jednak w sytuacji gdy nie zostało ostatecznie nadane im przeznaczenie i nie powstało względem nich zobowiązanie podatkowe w związku z ich wyprowadzeniem poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy Natomiast w przypadku przemieszczania takich wyrobów już zakonfekcjonowanych do mniejszych opakowań taki obowiązek już nie występuje. Należy jednak rozgraniczyć przepisy dotyczące stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy od przepisów dotyczących zastosowania dla tych wyrobów określonej stawki akcyzy. Jeżeli zatem warunkiem zastosowania zerowej stawki podatku jest dostawa wyrobów ze składu podatkowego tj. z miejsca gdzie są one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy do podmiotu zużywającego (do celów objętych zerową stawka akcyzy) na podstawie dokumentu dostawy to tylko przy takim modelu transakcji możliwe jest zastosowanie zerowej stawki podatku akcyzowego dla wyrobu wyprowadzonego z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Odrębnie należy natomiast rozpatrzyć kwestię nabywanych i sprzedawanych wyrobów o kodzie CN 2510 11 25 w opakowaniach jednorazowego użytku o pojemności do 5 litrów. W ustawie przewidziano bowiem przypadek stosowania zerowej stawki akcyzy, gdy ww. wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg. Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, kryterium uzasadniającym zastosowanie stawki 0 zł jest przeznaczenie wyrobów do sprzedaży detalicznej, co oznacza, że wyroby, o których mowa w tym przepisie, mogą być nabywane z zastosowaniem zerowej stawki, także w celu ich odsprzedaży.

Należy podkreślić, że „przeznaczenie” oznacza zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, w tym przypadku – zamiar sprzedaży detalicznej, co nie jest tożsame z czynnością sprzedaży detalicznej. Pojęcia „przeznaczenia do sprzedaży detalicznej” nie należy ograniczać wyłącznie do sprzedaży od producenta bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Przyjęte brzmienie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy nie wyklucza zatem obrotu ww. wyrobami energetycznymi, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, dokonywanego przez pośredników.

Tym samym w opisanej sprawie w związku z realizacją transakcji nabycia ze składu podatkowego w opakowaniach jednorazowego użytku o pojemności 5 litrów wyrobów o kodzie CN 2710 11 25 w celu ich dalszej dostawy do innych celów niż szeroko rozumiane cele opałowe lub napędowe, w niezmienionej formie, do podmiotów zużywających – oddziałów górniczych (...)– wyroby te mogą zostać objęte zerową stawka podatku akcyzowego. Do zastosowania tej stawki nie jest wymagane zastosowanie dokumentu dostawy.

Mając na uwadze powyższe zastosowanie zerowej stawki w opisanej sprawie dla wyrobów zapakowanych w opakowania jednostkowe do 5 litrów jest możliwe. Możliwość ta jednak wynika z innej podstawy prawnej niż wskazał to Wnioskodawca w swoim stanowisku.

Natomiast dla nabywanych i sprzedawanych wyrobów w pojemnikach o pojemności powyżej 5 litrów, w opisanym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem interpretacji, nie ma możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.