0114-KDIP2-2.4010.141.2017.1.AZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
CIT - w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji dokonywanych ze spółkami, w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji dokonywanych ze spółkami, w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji dokonywanych ze spółkami, w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Agencja (dalej Agencja lub Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy. Wnioskodawca jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Agencja powstała z dniem 1 października 2015 r. poprzez połączenie W. Agencji Mieszkaniowej, utworzonej na podstawie ustawy. Połączenie agencji nastąpiło przez przejęcie Agencji przez W. Agencję Mieszkaniową.

W. Agencja Mieszkaniowa, w związku z przejęciem Wnioskodawcy wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Agencji, w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikały. W. Agencja Mieszkaniowa po połączeniu agencji, z dniem 1 października 2015 r. otrzymała nazwę Agencja....

Zgodnie z przepisem art. 60 ustawy, Agencja może tworzyć, łączyć, przystępować i przejmować, na podstawie przepisów odrębnych, spółki prawa handlowego i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego, które realizują zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa. Akcje lub udziały w spółkach prawa handlowego i towarzystwach budownictwa społecznego, nabyte lub objęte przez Agencję w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa. Prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza w ww. podmiotach, wykonuje w imieniu Skarbu Państwa, Agencja.

Zgodnie z przepisem art. 125 ust. 1 ustawy, mienie stanowiące własność Agencji (...), z dniem wejścia w życie ustawy, tj. z dniem 1 października 2015 r., stało się mieniem Skarbu Państwa powierzonym do zagospodarowania Agencji.

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 128 ust. 2 ustawy, Rada Ministrów wydała w dniu 11 stycznia 2017 r. rozporządzenie w sprawie wykazu spółek prawa handlowego niezbędnych do realizacji zadań Agencji. W wykazie znajdują się:

  1. K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie K. Sp. z o.o.) - 100% udziałów objął Skarb Państwa reprezentowany przez Wnioskodawcę,
  2. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie D. Sp. z o.o.) - 100% udziałów objął Skarb Państwa reprezentowany przez Wnioskodawcę,
  3. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (obecnie S. Sp. z o.o.) - 100% udziałów objął Skarb Państwa reprezentowany przez Wnioskodawcę,
  4. H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie H. Sp. z o.o.) - 100% udziałów objął Skarb Państwa reprezentowany przez Wnioskodawcę,
  5. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - 34,43% udziałów objął Skarb Państwa reprezentowany przez Agencję, 30,37% udziałów objęło Województwo, 30,39% udziałów objęło Przedsiębiorstwo Państwowe P., 4,81% udziałów objęło Miasto Nowy Dwór Mazowiecki,
  6. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie I. Sp. z o.o.) - 100% udziałów objął Skarb Państwa reprezentowany przez Agencję,
  7. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (proces likwidacji został zakończony w kwietniu 2017 r. a spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sadowego w dniu 30 maja 2017 r.) - 98,87% udziałów posiadał Skarb Państwa reprezentowany przez Agencję, 1,13% udziałów posiadała firma B. N.V.

W ww. spółkach Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika.

Agencja wykonuje ponadto obowiązki nałożone na nią przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 2259).

Na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 tej ustawy, Prezes Rady Ministrów wykonuje prawa z akcji należących do Skarbu Państwa, łącznie z wynikającymi z nich prawami osobistymi, o ile przepisy odrębne nie stanowią inaczej. W art. 8 ust. 1 ustawy określono, iż Prezes Rady Ministrów może przekazać te uprawnienia innemu członkowi Rady Ministrów, pełnomocnikowi Rządu lub państwowej osobie prawnej. W wykonaniu tego przepisu, Rada Ministrów wydała: rozporządzenie z dnia 3 stycznia 2017 r. w sprawie wykazu spółek, w których prawa z akcji Skarbu Państwa wykonują inni niż Prezes Rady Ministrów, członkowie Rady Ministrów, pełnomocnicy Rządu lub państwowe osoby prawne (Dz. U. z 2017 r., poz. 10) oraz rozporządzenie z dnia 12 czerwca 2017 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykazu spółek, w których prawa z akcji Skarbu Państwa wykonują inni niż Prezes Rady Ministrów członkowie Rady Ministrów, pełnomocnicy Rządu lub państwowe osoby prawne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1164). Agencji przekazano tą drogą wykonywanie praw z akcji Skarbu Państwa w stosunku do następujących spółek:

  1. B. Sp. z o.o. w likwidacji,
  2. Y. Sp. z o.o.,
  3. H. Sp. z o.o.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę transakcji ze spółkami, w których Agencja wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, Agencja jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej tych transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy. w opisanym stanie faktycznym Agencja nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych ze spółkami, w których wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza.

Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1688 z późn. zm., dalej: jako ustawa o CIT), podatnicy:

  1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartości 2 000 000 euro:
    1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4. mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) (...) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, związek pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotem zagranicznym ma miejsce, gdy:

  1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa albo
  2. podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawa o CIT, przepis art. 11 ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

  1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio tub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowym i lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 11 ust. 5a ustawy o CIT). Natomiast przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 11 ust. 6 ustawy o CIT)

Z uwagi na konieczność dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz obowiązkiem wskazania powiązań między stronami oraz przedłożenia corocznego sprawozdaniem z transakcji z podmiotami powiązanymi, istotne pozostaje zdefiniowanie charakteru tych powiązań. Prawidłowa identyfikacja powiązań przesądza bowiem o istnieniu poszczególnych obowiązków w zakresie cen transferowych.

Pomiędzy Agencją a spółkami, w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa, prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, nie zachodzą powiązania osobowe (funkcyjne ani rodzinne). Nie występują pomiędzy stronami także powiązania majątkowe (współwłasność aktywów o dużej wartości) oraz wynikające ze stosunku pracy (nie ma miejsca sytuacja w której ta sama osoba/osoby łączy funkcje zarządcze w Agencji z zatrudnieniem w spółkach, bezpośrednio lub pośrednio wpływając na decyzje co do przeprowadzanych operacji gospodarczych w tych podmiotach).

Do rozstrzygnięcia, zdaniem wnioskodawcy, pozostaje kwestia istnienia pomiędzy Agencją a spółkami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, tzn. odpowiedniego stosowania art. 11 ust. 1-3a ustawy o CIT w sytuacji, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego (...). Należy przy tym zauważyć, że w ustawie o CIT brak jest ustawowej definicji pojęcia „bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu lub kontroli danego podmiotu”. Wskazano jedynie procentowy próg posiadania udziału w kapitale innego podmiotu, po przekroczeniu którego powstają obowiązki dokumentacyjne.

Wątpliwości co do istnienia obowiązku sporządzania przez Agencję dokumentacji podatkowej powstały w związku z wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2379/16) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 650/17). Zdaniem sądów oraz organów podatkowych, właścicielem udziałów w spółkach prawa handlowego utworzonych przez Agencję nie jest bowiem ona sama, lecz Skarb Państwa. W sprawie będącej przedmiotem sporu sąd uznał, że w takim wypadku przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce utworzonej przez Wnioskodawcę nie jest przychodem Agencji lecz przychodem Skarbu Państwa, co wynika ze struktury właścicielskiej zbywanych udziałów. W konsekwencji stwierdził, że po stronie Agencji brak jest możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji. Takie spojrzenie to efekt interpretacji przez sąd przepisu art. 17 ust. 2, 2c i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2015 r. W opinii składów orzekających, z przepisów tych jednoznacznie wynika, że właścicielem udziałów obejmowanych przez Agencję w spółkach kapitałowych jest Skarb Państwa, a z tego z kolei płynie wniosek, że przychód i koszty ze zbycia udziałów muszą być rozpoznane przez Skarb Państwa a nie Agencję. Zdaniem sadów, z przepisu art. 17 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP jednoznacznie wynika, że Prezes Agencji wykonuje obowiązki wspólnika lub akcjonariusza w spółkach w imieniu Skarbu Państwa, a nie w imieniu własnym.

Odpowiednikiem ww. przepisów w ustawie... jest art. 60. Na podstawie ust. 1 tego przepisu, Agencja może tworzyć, łączyć, przystępować i przejmować, na podstawie przepisów odrębnych, spółki prawa handlowego i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego, które realizują zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa. Zgodnie z ust. 3 i 4, akcje lub udziały w spółkach prawa handlowego i towarzystwach budownictwa społecznego (...) nabyte lub objęte przez Agencję w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa, a prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza w podmiotach, o których mowa w ust. 3, wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, Agencja. Decyzje w sprawach zbywania w imieniu Skarbu Państwa akcji i udziałów w podmiotach określonych w ust. 3 podejmuje Minister Obrony Narodowej, na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (art. 60 ust. 5).

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na interpretacje organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, które co prawda dotyczyło zwolnienia z opodatkowania dywidend, nie mniej jednak – w ocenie Wnioskodawcy – może mieć zastosowanie również w niniejszej sprawie.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2014 r., nr IBPBI/2/-423-942/14/MO, organ podatkowy podzielił stanowisko wnioskodawcy i uznał, że dywidendy ze spółki utworzonej przez W. Agencję Mieszkaniową są należne Skarbowi Państwa.

W kolejnej interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2014 r., nr IPPB3/-423-9-43/13-2/DP organ podatkowy podkreślił, że oczywiste jest przy tym, że Skarb Państwa - z uwagi na wyłączenie podmiotowe zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - nie podlega opodatkowaniu, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że transakcja polegająca na obniżeniu wartości udziałów w spółce jest neutralna podatkowo dla właściciela tychże udziałów. Wnioskodawca, reprezentujący w tym zakresie interesy Skarbu Państwa, nie może sobie przypisywać przychodów z tytułu wynagrodzenia, które nie jest własnością samego Wnioskodawcy.

Analizując omówione wyżej interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych (zwłaszcza wyrok WSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2379/16 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 650/17), w kontekście sytuacji Agencji wykreowanej w niniejszej sprawie, Agencja nie znajduje uzasadnionych przesłanek do wskazania na bezpośredni lub pośredni udział Agencji w zarządzaniu spółkami, których akcje lub udziały stanowią własność Skarbu Państwa lub są przez niego kontrolowane, gdyż Wnioskodawca:

  1. jest agencją wykonawczą, która gospodaruje mieniem Skarbu Państwa;
  2. reprezentuje interesy Skarbu Państwa ze związanymi z tym skutkami prawno-podatkowymi, o których mowa w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2014 r. (znak IPPB3/423-943/13-2/DP);
  3. ekonomiczne efekty działalności przypadają Skarbowi Państwa (vide: wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 1885/13; wyrok WSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2379/16).

W przypadku spółek, w których Agencja wykonuje prawa z akcji Skarbu Państwa na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, potwierdzeniem faktu, iż Wnioskodawca nie bierze udziału w zarządzaniu lub w kontroli spółek są także, zdaniem wnioskodawcy, zasady powoływania członków ich organów nadzorczych oraz organów zarządzających określone w tym akcie prawnym. Przepisy tej ustawy określają, że podmiot uprawniony do wykonywania prawa z akcji należących do Skarbu Państwa lub państwowa osoba prawna, w zakresie wykonywania prawa z akcji w spółce, jako kandydata na członka organu nadzorczego może wskazać wyłącznie osobę spełniającą kryteria określone w tym akcie prawnym i posiadającą pozytywną opinię Rady do spraw spółek z udziałem Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych. Członkowie Rady do spraw spółek, w liczbie 9, są powoływani przez: Prezesa Pady Ministrów (3 członków), ministra właściwego do spraw gospodarki (3 członków) oraz ministra właściwego do spraw energii (3 członków). Ponadto, Rada Ministrów została upoważniona, do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowego sposobu gospodarowania składnikami rzeczowymi majątku ruchomego oraz prawami na dobrach niematerialnych, ich sprzedaży, dzierżawy, najmu, przekazywania i darowizny, a także likwidacji, uwzględniając konieczność ochrony interesów Skarbu Państwa. W zakresie wykonywania praw z akcji, w imieniu Skarbu Państwa zbywa je pełnomocnik rządu, państwowa osoba prawna, organ lub inna jednostka uprawniona do wykonywania prawa z tych akcji, przy czym ta czynność wymaga zgody Rady Ministrów.

W opinii wnioskodawcy, z uwagi na powyższe rozstrzygnięcia, na Agencji nie ciążą obowiązki w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych ze spółkami, w których Agencja wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza. Analiza przepisu art. 60 ustawy, stanowisk wyrażonych w wyrokach WSA i NSA oraz w rozstrzygnięciach organów podatkowych, prowadzą bowiem do konkluzji, że Agencja nie posiada udziału w kapitale innych podmiotów krajowych, gdyż objęte w zamian za mienie Skarbu Państwa akcje lub udziały w spółkach stanowią własność Skarbu Państwa. W tej sytuacji nie zostanie wypełniona dyspozycja art. 11 ust. 5a ustawy o CIT, gdyż Agencja bezpośrednio lub pośrednio nie posiada w kapitale innego podmiotu udziału nie mniejszego niż 25%. Jednocześnie, w takim wypadku, nie można twierdzić, że Agencja bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu spółkami, których akcje/udziały stanowią własność Skarbu Państwa lub w ich kontroli. Zarządzanie lub kontrola nad spółkami pozostaje bowiem w rękach Skarbu Państwa, a nie Agencji, która wykonuje jedynie w jego imieniu, prawa i obowiązki wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. dalej: „updop”), podatnicy:

  1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na
    2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub
  2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
    1. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    2. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    3. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro – są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Zgodnie z ust. 2b art. 9a ww. ustawy dokumentacja podatkowa obejmuje:

  1. opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:
    1. wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
    2. dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
    3. dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
    4. opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
    5. wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;
  2. w przypadku podatników:
    1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo
    2. posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro
    - poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej „analizą danych porównawczych”, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;
  3. opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;
  4. informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis:
    1. struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,
    2. przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,
    3. realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika,
    4. otoczenia konkurencyjnego;
  5. dokumenty, w szczególności:
    1. umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
    2. porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe.

W myśl ust. 1d. za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

  1. 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
  2. 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
  3. 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

  1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
  2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Stosownie do art. 9a ust. 1f w przypadku podatników uzyskujących przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się dla tej spółki.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1f, dokumentacja podatkowa może zostać sporządzona przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłożenie wymaganej dokumentacji podatkowej (art. 9a ust. 1g).

W myśl art. 19 ust. 4 omawianej ustawy, jeżeli organ podatkowy określi, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji lub ujęciem innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedłoży temu organowi dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ opodatkowuje się stawką 50%.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

  1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a ustawy, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

W celu zapobieżenia przerzucaniu dochodów w obrocie międzynarodowym i krajowym ustawodawca wprowadził przepisy art. 11 updop. Przepisy te mają na celu stworzenie bariery przeciwdziałającej wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszania należnego podatku.

W razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, są obowiązani do sporządzania stosownej dokumentacji. Celem wprowadzenia tego obowiązku przez ustawodawcę było umożliwienie badania czy działalność podmiotów powiązanych nie prowadzi do zaniżania dochodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy. Wnioskodawca jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.), nadzorowaną przez Ministra. Agencja powstała z dniem 1 października 2015 r. poprzez połączenie W. Agencji Mieszkaniowej, utworzonej na podstawie ustawy. Połączenie agencji nastąpiło przez przejęcie Wnioskodawcy przez W. Agencję Mieszkaniową.

W. Agencja Mieszkaniowa, w związku z przejęciem Wnioskodawcy wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Agencji, w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikały. W. Agencja Mieszkaniowa po połączeniu Agencji, z dniem 1 października 2015 r. otrzymała nazwę Agencja...

Zgodnie z przepisem art. 60 ustawy, Agencja może tworzyć, łączyć, przystępować i przejmować, na podstawie przepisów odrębnych, spółki prawa handlowego i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego, które realizują zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa. Akcje lub udziały w spółkach prawa handlowego i towarzystwach budownictwa społecznego, nabyte lub objęte przez Agencję w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa. Prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza w ww. podmiotach, wykonuje w imieniu Skarbu Państwa, Agencja.

Zgodnie z przepisem art. 125 ust. 1 ustawy, mienie stanowiące własność Agencji (...), z dniem wejścia w życie ustawy, tj. z dniem 1 października 2015 r., stało się mieniem Skarbu Państwa powierzonym do zagospodarowania Agencji.

Agencja w spółkach wymienionych we wniosku wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika. Agencja wykonuje ponadto obowiązki nałożone na nią przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 22).

Kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia istnienia pomiędzy Agencją a spółkami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 updop, tzn. odpowiedniego stosowania art. 11 ust. 1-3a updop w sytuacji, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego.

Zdaniem Agencji nie ciążą na niej obowiązki w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych ze spółkami, w których Agencja wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem tut. organu w oparciu o zapis art. 11 ust. 4 updop, Agencję oraz spółki w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, należy uznać za podmioty powiązane.

Z treści art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 4 pkt 2 wynika, że gdy ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zatem stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę należy uznać za nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia treści przepisu wskazanego powyżej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarb Państwa działa poprzez właściwe państwowe jednostki organizacyjne (stationes fisci). Jednostki te jednak, w odróżnieniu od Skarbu Państwa, nie posiadają osobowości prawnej. Pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa i podejmują za niego czynności prawne. Jednakże każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa dokonywaną w jego imieniu i na jego rzecz. Ponadto wyjaśnić należy, że Skarb Państwa w obrocie cywilnoprawnym jest zasadniczo reprezentowany przez organy administracji publicznej, które wykonując w ramach przyznanych im ustawowo kompetencji swoje władztwo, działają w przydzielonym im obszarze kompetencji. Wykonywanie praw i obowiązków cywilnoprawnych służy realizacji zadań publicznych, dla których organ władzy publicznej został powołany. Skarb Państwa może być również w sferze materialnoprawnej reprezentowany przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto Skarb Państwa jest szczególną osobą prawną, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania w obrocie cywilnym, w zakresie dotyczącym mienia państwowego nienależącego do państwowych osób prawnych. (art. 34, 44 i 441 ustawy – Kodeks cywilny). Ponieważ podatek dochodowy stanowi dochód Skarbu Państwa, konieczne było wprowadzenie zwolnienia podmiotowego Skarbu Państwa od tego podatku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast zwolnieniu od podatku dochodowego nie podlegają czynności dokonywane przez inne państwowe osoby prawne, np. państwowe agencje wykonawcze. Agencja oraz spółki, w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza są podmiotami nie objętymi zwolnieniem z art. 6 updop. Podkreślić należy, że Agencji – bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa – nie można utożsamiać na gruncie przepisów updop ze Skarbem Państwa. Stąd też wykluczone jest objęcie wskazanych powyżej podmiotów zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym w konsekwencji, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami (o których mowa w art. 9a) zawieranymi pomiędzy podmiotami krajowymi, czyli Agencją – państwową osobą prawną, a podmiotami kontrolowanymi przez Skarb Państwa – w których Agencja w imieniu Skarbu Państwa wykonuje prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza – będące osobami prawnymi, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie wszystkie strony tych transakcji są kontrolowane przez ten sam podmiot trzeci – Skarb Państwa, będący odrębną od nich osobą prawną.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, Agencja oraz spółki wymienione we wniosku są podmiotami powiązanymi w sposób, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Agencja będzie zobowiązana, w zakresie realizowanych z nimi transakcji, do sporządzania dokumentacji podatkowej określonej w art. 9a, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e updop.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy – zdaniem organu – sam fakt, że Agencja nie przekracza procentowego progu posiadania udziału w kapitale innego podmiotu nie jest wystarczający, aby stwierdzić, że nie jest podmiotem powiązanym ze spółkami w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza. Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że Agencja nie bierze bezpośrednio lub pośrednio udziału w zarządzaniu spółkami, których akcje/udziały stanowią własność Skarbu Państwa lub w ich kontroli, z tego względu, że zarządzanie i kontrola nad spółkami pozostaje w rękach Skarbu Państwa, a nie Agencji. Zdaniem organu wskazać jeszcze raz należy, że Agencji bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa – nie można utożsamiać na gruncie przepisów updop ze Skarbem Państwa.

W tym miejscu zauważyć należy, że brak jest ustawowej definicji „bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu lub kontroli danego podmiotu”. Ustawodawca nie wskazuje, co należy uznawać za pełnienie funkcji zarządzających, kontrolnych czy też nadzorczych. Choć pojęcia te nie zostały zdefiniowane w przedmiotowej ustawie, zapis art. 11 updop wskazuje na to, że uregulowania prawne nie odnoszą się jedynie do funkcji formalnych (członków organu zarządzającego lub kontrolnego), ale także do faktycznego wywierania wpływu na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu. Ponadto należy zauważyć, że udziału w kapitale nie można uznawać za równoznaczny z udziałem w zarządzaniu lub kontroli. Zatem nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że Agencja nie wywiera faktycznego wpływu na kształtowanie decyzji gospodarczych w spółkach, z którymi dokonuje transakcje.

Zauważyć ponadto należy, że kontrolowane przez Skarb Państwa strony tj. Agencja i spółki w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, są odrębnymi od osób prawnych i to właśnie do nich należy odnieść treść regulacji art. 11 ust. 4 i art. 11 ust. 1 updop stanowiącą o możliwości zaistnienia sytuacji, w której na skutek istniejących między nimi powiązań może dojść do ewentualnego zaniżenia dochodów, właśnie u tych podatników. To pomiędzy tymi właśnie podmiotami (podatnikami) dochodzi bowiem do zawarcia analizowanych transakcji – a nie pomiędzy Skarbem Państwa (osobą prawną) a Agencją, lub innymi spółkami w których Skarb Państwa posiada udziały/akcje (osobami prawnymi) – które to transakcje mogą podlegać ocenie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 4 oraz nast. udpop, w celu ustalenia czy wystąpiły w nich określone w tych przepisach przesłanki. A w przypadku stwierdzenia, że przesłanki te zostały spełnione, to właśnie u tych podatników – stron transakcji wskazanych we wniosku, czyli Agencji i innych spółkach w których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, możne dojść do ewentualnego określenia dochodów i należnego podatku na podstawie przepisów art. 11 ww. ustawy.

Stwierdzić należy, że o możliwości zastosowania art. 11 ust. 4 w zw. z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do transakcji zawieranych przez Agencję ze Spółkami z udziałem Skarbu Państwa – z uwagi na szczególny charakter Skarbu Państwa – podmiotu, który posiada w nich udziały/akcje (kontroluje je) należy zauważyć, że przepisy te (ani pozostałe regulacje art. 11 i art. 9a) nie wyłączają obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi w sposób opisany we wniosku przez Agencję.

Gdyby ustawodawca uznał, że sytuacja w której Skarb Państwa jest podmiotem kontrolującym/zarządzającym/mającym udział w podmiotach krajowych, nie podlega regulacjom art. 11 ust. 4 updop, wskazałby to wprost, tak jak uczynił np. w odniesieniu do świadczeń pomiędzy podmiotami z podatkowej grupy kapitałowej (art. 11 ust. 8 tej ustawy).

Powyższy tok rozumowania potwierdzony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2016 r. (sygn. II FSK 4000/13). NSA stwierdził co następuje: Wbrew stanowisku Sądu I instancji także to, że w niektórych opisanych transakcjach stroną jest Skarb Państwa nie powoduje per se możliwości odstąpienia od obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Zakres podmiotowy opodatkowania dochodów osób prawnych wyznaczony został w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Krąg osób prawnych został zdefiniowany w art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Skarb Państwa jest szczególnego rodzaju osobą prawną, a zgodnie z art. 34 k.c. jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. W stosunkach cywilnoprawnych wykonuje on niewładcze, właścicielskie zadania państwa, lecz z zachowaniem równorzędności podmiotów, czyli w zakresie określanym jako dominium. Co do zasady Skarb Państwa jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, lecz korzystającym ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tych powodów Skarb Państwa nie rozlicza się z omawianego podatku. Zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Faworyzowanie niektórych grup osób przy opodatkowaniu dochodów może wynikać z różnych powodów. W przypadku Skarbu Państwa uzasadnieniem jest to, iż ten sam podmiot jest również wierzycielem podatkowym i nakładanie na niego szeregu obowiązków instrumentalnych związanych z obliczeniem i poborem podatku, a następnie jego wpłatą na rzecz określonego statio fisci jest zbędne i rozmija się z celem mającym na uwadze taniość poboru podatku. Nie oznacza to jednak, że Skarb Państwa realizując swe funkcje w zakresie właścicielskim nie podlega regułom gospodarki rynkowej. Zwrot legislacyjny o zwolnieniu od podatku Skarbu Państwa nie oznacza, że ustawodawca ten szczególny podmiot całkowicie wyłączył spod zakresu stanów faktycznych i prawnych dotyczących opodatkowania. Zwolnienie to dotyczy zatem określonych podatkowo-prawnych stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami, uwalnia od podatku pewne podmioty z uwagi na ich szczególną cechę. W wyniku zwolnienia podmiotowego, pomimo istnienia obowiązku podatkowego, nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wskazanych w ustawie podatkowej stanów faktycznych i prawnych dotyczących jednak wyłącznie ściśle określonych podmiotów. Zwolnienie podatkowe nie wyłącza zatem generalnie objętych nim zdarzeń i podmiotów z zakresu działania ustawy podatkowej, a tylko taki zapis mógłby stanowić podstawę odstąpienia od obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego orzeczeń sądowych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, należy wskazać, że orzecznictwo sądowe, w tym także orzecznictwo NSA nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych sprawach. Dopiero więc w sytuacji, gdy linia orzecznictwa sądowego jest spójna, można liczyć się z wydaniem podobnych wyroków w zbliżonych sprawach również w przyszłości. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Co więcej, podkreślić należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tyko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.