ITPP2/443-764b/13/AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciami towarów i usług dotyczących budowy sieci wodno-kanalizacyjnej będącej w trakcie realizacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciami towarów i usług dotyczących budowy sieci wodno-kanalizacyjnej będącej w trakcie realizacji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciami towarów i usług dotyczących budowy sieci wodno-kanalizacyjnej będącej w trakcie realizacji.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zakupy dotyczące budowy sieci kanalizacyjnej (projekty, przyłącza energetyczne, itp.) w latach 2010-2012, ponieważ nie miała w tym okresie prawa do obniżenia kwoty podatku „naliczonego”. Sytuacja zmieniła się od dnia 2 stycznia 2013 r., ponieważ zawarła ze spółką umowę na odpłatne użytkowanie sieci wodno-kanalizacyjnej na okres 5 lat oraz ustaliła wysokość czynszu.

W 2013 r. Gmina dokonuje „obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego” w deklaracjach miesięcznych na podstawie art. 86. Inwestycja ta jest w trakcie realizacji, a jej zakończenie jest planowane w 2014 r.

Celem rozpoczęcia inwestycji jest wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Z uwagi na fakt, że Gmina „posiada spółkę wodno-kanalizacyjną” utworzoną do celów eksploatacji sieci, wybudowane i będące jej własnością sieci przekazuje w odpłatne użytkowanie tej spółce. Również w przypadku budowy sieci, o której mowa we wniosku, jej przeznaczeniem jest, po wybudowaniu, oddanie w odpłatne użytkowanie spółce. Strony jednoznacznie określiły takie przeznaczenie w momencie rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego na budowę sieci, co nastąpiło w dniu 30 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w oparciu o art. 86 ustawy Gmina będzie uprawniona do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonanych w latach 2010-2012 związanych z bieżącą realizacją inwestycji, dokonując korekty w deklaracji dla podatku od towarów i usług w styczniu 2013 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję realizowaną w latach 2010-2012 poprzez jednorazową korektę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 omawianego artykułu).

W świetle zapisów ust. 13 tegoż artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Nadmienić należy, że realizacja prawa do odliczenia podatku została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z artykułów 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Na podstawie ust. 4 analizowanego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5 omawianego artykułu).

Artykuł 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (usługi), podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Podkreślenia wymaga fakt, że zasada dokonywania częściowej i równomiernej korekty w dłuższym okresie (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych składników majątku), stosowana przy nabytych towarach o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podyktowana jest wieloletnim okresem ich użytkowania.

W myśl postanowień art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Paragraf 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ww. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

  1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
  2. przysługuje nadal po zakończeniu:
    1. kontroli podatkowej,
    2. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Artykuł 81b § 2 powołanej ustawy wskazuje, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o zapisy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od 2010 r. Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacyjnej. W latach 2010-2012 nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące tej budowy (projekty, przyłącza energetyczne, itp.), ponieważ w tym okresie nie miała do tego prawa. Sytuacja zmieniła się od dnia 2 stycznia 2013 r., kiedy ze spółką zawarła umowę na odpłatne użytkowanie sieci wodno-kanalizacyjnej na okres 5 lat oraz ustaliła wysokość czynszu. Również sieć, o której mowa we wniosku, po wybudowaniu, zostanie oddana w odpłatne użytkowanie. Strony jednoznacznie określiły takie przeznaczenie w momencie rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego na budowę sieci, co nastąpiło w dniu 30 stycznia 2013 r. W 2013 r. Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy. Zakończenie realizowanej inwestycji jest planowane w 2014 r.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - Gmina nie jest uprawniona do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę ww. sieci wodno-kanalizacyjnej poprzez jednorazową korektę na podstawie regulacji art. 86 ustawy, ponieważ jak wskazała, w latach 2010-2012 nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a zmiana przeznaczenia realizowanej inwestycji nastąpiła z dniem 30 stycznia 2013 r., gdyż w tym dniu postanowiono przekazać tę sieć, po jej wybudowaniu, w odpłatne użytkowanie spółce, która to czynność stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego część nieodliczonego podatku naliczonego dotyczącą wydatków poniesionych do dnia zmiany przeznaczenia Gmina będzie zobowiązana odliczyć poprzez dokonanie korekty na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, tj. jednorazowo, w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, czyli za styczeń 2013 r.

Pomimo, że Gmina prawidłowo wskazała, że korekty nieodliczonego podatku naliczonego należy dokonać w deklaracji za styczeń 2013 r., jednakże z uwagi na błędne wskazanie jako podstawy prawnej art. 86 ustawy, stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.