ITPB2/4511-565/16-1/BK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy otrzymywana przez pracownika kwota zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych prowadzi do powstania u tego pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli przejazd samochodem prywatnym jest ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Wnioskodawcę i realizowanych w Jego interesie, w sytuacji gdy Wnioskodawca wyraził zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym, a tym samym czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego przychodu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 11 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2012 r., poz. 855). Na podstawie przepisu art. 2 tej ustawy można stwierdzić, że Wnioskodawca jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami ustawy Wnioskodawca stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r., nr 188, poz. 1848 ze zm.). Celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest w szczególności: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. nr 124 poz. 1154 ze zm.). Wnioskodawca, realizując cele statutowe, świadczy na rzecz osób fizycznych i prawnych będących członkami Wnioskodawcy odpłatne usługi finansowe, polegające w szczególności na udzielaniu im pożyczek i kredytów oraz pośredniczeniu w rozliczeniach finansowych.

Oddziały Wnioskodawcy są zlokalizowane na obszarze całej Polski. Część pracowników, jak na przykład prawnicy, kierownicy biur czy sekcji, jak i specjaliści, ze względu na charakter i zakres powierzonych im obowiązków wykonuje pracę na pewnym obszarze. Pracownicy ci wykonują na polecenie Wnioskodawcy różnego rodzaju zadania wymagające od nich przemieszczania się w terenie, w zależności od aktualnych potrzeb. Do obowiązków tych pracowników należą w szczególności: uczestnictwo w spotkaniach konsultacyjnych, projektowych czy uzgodnieniowych poza siedzibą Wnioskodawcy celem przygotowania stanowisk w procesach konsultacji zmian do systemu, projektów rekomendacji, ustaw, rozporządzeń czy innych dokumentów, wyjazdy do Krajowego Rejestru Sądowego czy też uczestnictwo, jak i prowadzenie szkoleń i konferencji. Zakres obowiązków poszczególnych pracowników może być różnorodny, jednak poprawne wykonywanie zleconych im zadań wymaga przemieszczania się po pewnym obszarze. Zdarza się również, że pracownicy mający wskazane jako miejsce pracy konkretną miejscowość/siedzibę Wnioskodawcy i z uwagi na aktualną potrzebę Wnioskodawcy, wykonują na Jego polecenie różnego rodzaju zadania na terenie tej miejscowości czy aglomeracji. Czynności, dla których koniecznym jest przemieszczanie się pracownika w terenie są zawsze wykonywane w interesie Wnioskodawcy. Pracownicy mogą wnioskować o przyznanie im określonego limitu kilometrów do wykorzystania w ramach umowy zawartej z Wnioskodawcą w zakresie korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych. Wnioski pracowników, celem ich pozytywnego rozpatrzenia muszą zostać odpowiednio uzasadnione. Zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych, prywatnych samochodów do odbywania jazd lokalnych celem wykonywania zadań zleconych przez Wnioskodawcę.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której pracownicy wykorzystują samochody prywatne do realizacji lokalnych zadań służbowych, tak więc nie można tego typu wyjazdów traktować jako podróże służbowe. Ponieważ to Wnioskodawca zleca takim pracownikom wykonanie określonego zadania wymagającego przemieszczenia się, zobowiązany jest do zapewnienia im środków niezbędnych do wykonania tego zadania.

Dlatego też, jeśli dany pracownik posiada własny samochód i wyraża zgodę na przejazd swoim samochodem Wnioskodawca postanowił, że będzie zwracać pracownikom koszty używania takiego samochodu prywatnego do jazd mających na celu wykonanie zadania zleconego przez Wnioskodawcę (takie rozwiązanie jest tańsze niż zwrot kosztów przejazdów chociażby taksówkami, a poza tym zapewnia większą elastyczność, jeżeli chodzi o termin realizacji powierzonych zadań, co jest w interesie Wnioskodawcy).

W związku z tym, Wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów jazdy lokalnej następuje w formie rozliczenia miesięcznego ryczałtu, obliczonego jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu pojazdu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego otrzymywana przez pracownika kwota zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych prowadzi do powstania u tego pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli przejazd samochodem prywatnym jest ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Wnioskodawcę i realizowanych w Jego interesie, w sytuacji gdy Wnioskodawca wyraził zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym, a tym samym czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywana przez pracownika kwota (wypłacana w formie ryczałtu) tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika, w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych nie prowadzi do powstania u tego pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli przejazd samochodem prywatnym był ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Wnioskodawcę, odbywał się w interesie Wnioskodawcy i on wyraził zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł uzyskania przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 tejże ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 31 ustawy PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że przychodem ze stosunku pracy jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem podatnika w stosunku pracy.

Przysporzeniem są natomiast trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które podatnik uzyskał w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Takie przysporzenie majątkowe musi skutkować zwiększeniem majątku pracownika.

Przechodząc na grunt analizowanego stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdza, że w omawianym przypadku trudno dopatrzeć się jakiegokolwiek przyrostu majątku po stronie pracownika. Kwota dokonywanego przez Wnioskodawcę zwrotu ma bowiem na celu pokrycie poniesionych przez pracownika wydatków na paliwo zakupione w celu odbycia jazdy lokalnej służącej realizacji zadań powierzonych przez Wnioskodawcę oraz pokrycia uszczerbku związanego ze zużyciem prywatnego samochodu.

Co najwyżej można mówić o wyrównaniu uszczerbku majątkowego w sytuacji, gdy pracownik z własnych środków sfinansował wydatek, który został mu następnie zwrócony przez pracodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy brak przysporzenia majątkowego po stronie pracownika to podstawowy argument przemawiający za uznaniem, że dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych w ramach jazd lokalnych, nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa również, że nie sposób mówić o uzyskaniu przez pracowników korzyści majątkowej z tego tylko tytułu, że zapewnia im możliwość prawidłowego wykonywania powierzonych zadań. Jeżeli Wnioskodawca zleca pracownikowi zadanie wymagające przejazdu, jest obowiązany do zwrotu pracownikowi kosztów jakie w związku z tym przejazdem poniósł. Skoro bowiem pracownik, w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego dla celów służbowych, poniósł określone koszty (koszty paliwa, oleju silnikowego, zużycie samochodu, itp.) ma roszczenie o ich zwrot do Wnioskodawcy, gdyż działał w jego imieniu i w jego interesie. Zwrot ten nie prowadzi zaś do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

Wnioskodawca wskazuje na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał stwierdził, że aby można mówić o przysporzeniu majątkowym pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, łącznie muszą zostać spełnione poniższe przesłanki:

  1. świadczenia takie muszą zostać spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  2. świadczenia takie muszą zostać spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i muszą przynosić mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który - musiałby ponieść,
  3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona przede wszystkim przesłanka sformułowana w pkt 2. Po pierwsze, o powstaniu nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy można byłoby mówić wówczas, gdy pracownik uniknął wydatku, który - gdyby nie pracodawca -musiałby ponieść we własnej sprawie (w swoim, a nie pracodawcy interesie). W tym kontekście nietrudno stwierdzić, że gdyby nie pracodawca (Wnioskodawca), pracownik wcale nie odbywałby swoim prywatnym samochodem jazd lokalnych, które jednak wykonuje, gdyż realizuje zadanie zlecone przez Wnioskodawcę.

Po drugie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przedstawiony w niniejszym wniosku zwrot kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych Wnioskodawcy dokonywany jest w interesie pracodawcy (Wnioskodawcy), a nie pracownika. Świadczenie należy uznać za spełnione w interesie podatnika „gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku” (część III pkt 3.4.2. uzasadnienia wyroku TK).

Wnioskodawca podkreśla, że to pracodawca, nie pracownik na podstawie art. 94 Kodeksu pracy jest zobowiązany do zapewnienia pracownikom, na własny koszt, odpowiedniego środowiska pracy do wykonywania powierzonych im czynności. Zakres tego obowiązku jest zróżnicowany w zależności od rodzaju wykonywanej pracy. Jeżeli do prawidłowego i efektywnego wykonania swoich obowiązków pracownik musi skorzystać z samochodu i użytkuje do tego celu swój prywatny pojazd, to zwrot kosztów używania tego pojazdu stanowi wypełnienie przez Wnioskodawcę jako pracodawcę ustawowego obowiązku zapewnienia pracownikom odpowiedniej organizacji pracy. Gdyby pracownicy nie wykonywali swojej pracy - wymagającej odbywania jazd lokalnych, pracodawca - Wnioskodawca nie mógłby efektywnie prowadzić własnej działalności gospodarczej.

W związku z tym zwrot kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych Wnioskodawcy stanowi korzyść pracodawcy (Wnioskodawcy) i również na tej podstawie nie powinien być opodatkowany jako przychód pracownika ze stosunku pracy.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-3-95/15-27JK3).

Podobne argumenty stanowiły również podstawę rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 635/14. Potwierdza on pogląd, zgodnie z którym zwrot kosztów przemieszczania się prywatnym samochodem w celach służbowych nawet, jeśli nie jest się w podróży służbowej, nie stanowił przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym tokiem rozumowania – jak podkreśla Wnioskodawca - podążał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12. W analogicznej do sytuacji Wnioskodawcy sprawie zwrotu kosztów poniesionych w czasie służbowych jazd lokalnych niestanowiących podróży służbowych (w realiach sprawy kosztów zakwaterowania) NSA stwierdził: (...) obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie (...). NSA zgodził się także ze stanowiskiem sądu I instancji, w którym podniesiono, że: „przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca”.

Analogicznie - według Wnioskodawcy - orzekł również NSA w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. II FSK 2280/12, w uzasadnieniu którego stwierdził, że: „udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie innych sądów w tym:

  • WSA w Kielcach, który w wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. I SA/Ke 463/14 stwierdził, że: „ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy (...)
  • WSA w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Bk 473/14 orzekł, że: „zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika (...)”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że podobne konkluzje potwierdzane są w rozstrzygnięciach zapadających na gruncie pokrywania - przez podmioty przyjmujące oddelegowanych pracowników - kosztów ich oddelegowania. Otóż z interpretacji organów podatkowych wynika, że zapewnienie oddelegowanym pracownikom różnych świadczeń nie powoduje, w ogóle, powstania przychodu. Aprobują one stanowisko wnioskodawców, że warunkiem powstania przychodu jest ustalenie, że przysporzenie następuje na cele osobiste beneficjenta. W przypadku oddelegowanych pracowników zaś, organy zgadzają się, że beneficjentem kosztów oddelegowania nie jest pracownik, ale podmiot, który „korzysta” z oddelegowanego pracownika, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2011 r., Nr IPPB4/415-9/11-2/SP - „Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że koszty czynszu i mediów, którymi na podstawie umowy o oddelegowanie jest obciążona polska spółka, nie będą stanowiły dla obywatela Belgii przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeśli będą związane bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków służbowych ”.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że tożsame stanowisko znaleźć można również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r., Nr IPPB4/415-622/09-3/SP, a także z dnia 28 września 2011 r., Nr IPPB4/415-599/11-2/SP oraz IPPB4/415-599/11-2/SP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zwrot pracownikowi kosztów poniesionych przez niego w związku z używaniem prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych nie prowadzi do powstania przychodu po stronie pracownika, a zatem pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2012 r., poz. 855). Na podstawie przepisu art. 2 tej ustawy można stwierdzić, że Wnioskodawca jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r., nr 188, poz. 1848 ze zm.). Celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest w szczególności: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. nr 124 poz. 1154 ze zm.). Wnioskodawca, realizując cele statutowe, świadczy na rzecz osób fizycznych i prawnych będących członkami Wnioskodawcy odpłatne usługi finansowe, polegające w szczególności na udzielaniu im pożyczek i kredytów oraz pośredniczeniu w rozliczeniach finansowych.

Oddziały Wnioskodawcy są zlokalizowane na obszarze całej Polski. Część pracowników, jak na przykład prawnicy, kierownicy biur czy sekcji, jak i specjaliści, ze względu na charakter i zakres powierzonych im obowiązków wykonuje pracę na pewnym obszarze. Pracownicy ci wykonują na polecenie Wnioskodawcy różnego rodzaju zadania wymagające od nich przemieszczania się w terenie, w zależności od aktualnych potrzeb. Do obowiązków tych pracowników należą w szczególności: uczestnictwo w spotkaniach konsultacyjnych, projektowych czy uzgodnieniowych poza siedzibą Wnioskodawcy celem przygotowania stanowisk w procesach konsultacji zmian do systemu, projektów rekomendacji, ustaw, rozporządzeń czy innych dokumentów, wyjazdy do Krajowego Rejestru Sądowego czy też uczestnictwo, jak i prowadzenie szkoleń i konferencji. Zakres obowiązków poszczególnych pracowników może być różnorodny, jednak poprawne wykonywanie zleconych im zadań wymaga przemieszczania się po pewnym obszarze. Zdarza się również, że pracownicy mający wskazane jako miejsce pracy konkretną miejscowość/siedzibę Wnioskodawcy i z uwagi na aktualną potrzebę Wnioskodawcy, wykonują na Jego polecenie różnego rodzaju zadania na terenie tej miejscowości czy aglomeracji. Czynności, dla których koniecznym jest przemieszczanie się pracownika w terenie są zawsze wykonywane w interesie Wnioskodawcy. Pracownicy mogą wnioskować o przyznanie im określonego limitu kilometrów do wykorzystania w ramach umowy zawartej z Wnioskodawcą w zakresie korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych. Wnioski pracowników, celem ich pozytywnego rozpatrzenia muszą zostać odpowiednio uzasadnione. Zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych, prywatnych samochodów do odbywania jazd lokalnych celem wykonywania zadań zleconych przez Wnioskodawcę.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której pracownicy wykorzystują samochody prywatne do realizacji lokalnych zadań służbowych, tak więc nie można tego typu wyjazdów traktować jako podróże służbowe. Ponieważ to Wnioskodawca zleca takim pracownikom wykonanie określonego zadania wymagającego przemieszczenia się, zobowiązany jest do zapewnienia im środków niezbędnych do wykonania tego zadania.

Dlatego też, jeśli dany pracownik posiada własny samochód i wyraża zgodę na przejazd swoim samochodem Wnioskodawca postanowił, że będzie zwracać pracownikom koszty używania takiego samochodu prywatnego do jazd mających na celu wykonanie zadania zleconego przez Wnioskodawcę (takie rozwiązanie jest tańsze niż zwrot kosztów przejazdów chociażby taksówkami, a poza tym zapewnia większą elastyczność, jeżeli chodzi o termin realizacji powierzonych zadań, co jest w interesie Wnioskodawcy).

W związku z tym, Wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów jazdy lokalnej następuje w formie rozliczenia miesięcznego ryczałtu, obliczonego jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu pojazdu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne.

Dokonując oceny tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione.

Odnosząc się zatem do kwestii czy wypłacony przez Wnioskodawcę ryczałt stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu należy sięgnąć do wykładni historycznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwrócić uwagę na zmianę dokonaną przez ustawodawcę dotyczącą ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych.

Do końca 2003 r. funkcjonowała norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowił podstawę prawną zwolnienia od podatku kwot otrzymywanych przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych.

Regulacja ta z dniem 1 stycznia 2004 r. została uchylona w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.).

Likwidacja zwolnienia przedmiotowego spowodowała, że od dnia 1 stycznia 2004 r. otrzymywane przez pracownika kwoty z tytułu używania pojazdu samochodowego dla potrzeb pracodawcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na ogólnych zasadach.

Natomiast ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894) częściowo „przywrócono” omawiane zwolnienie. W art. 21 w ust. 1 dodano bowiem pkt 23b, który zwolnieniem od podatku obejmuje zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, o ile obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Obecnie obowiązująca regulacja ogranicza zatem krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:

  • ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. Nr 180, poz. 1109 z późn. zm.),
  • ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.),
  • ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163 z późn. zm.).

Zatem zwolnienie to dotyczy tylko niektórych pracowników, tj. tych którym prawo do zwrotu przyznane zostało na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach ryczałt taki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że kwota wypłaconego przez Wnioskodawcę pracownikom ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych, stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 788). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.