IBPP2/443-386/13/AMP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od zakupionego samochodu oraz brak konieczności dokonywania korekty odliczonej przy nabyciu pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów (np. do podróży służbowych), prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy oraz po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy w przypadku, gdy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów (np. do podróży służbowych).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013r. (data wpływu 26 kwietnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2013r. (data wpływu 30 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

  • jest prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od zakupionego samochodu oraz braku konieczności dokonywania korekty odliczonej przy nabyciu pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów (np. do podróży służbowych),
  • jest nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy oraz po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy w przypadku, gdy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów (np. do podróży służbowych).

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • prawa do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od zakupionego samochodu oraz braku konieczności dokonywania korekty odliczonej przy nabyciu pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów (np. do podróży służbowych),
  • prawa do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy oraz po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy w przypadku gdy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów (np. do podróży służbowych).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest również „Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek” – kod PKD 2007 77.11.Z. W miesiącu kwietniu br. Wnioskodawca zawarł umowę zakupu samochodu osobowego (z podatnikiem podatku VAT), której przedmiotem był samochód osobowy marki Ford S-M.o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Samochód ten nie posiada homologacji ciężarowej. Samochód ten został przez Wnioskodawcę już w chwili zakupu przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie - zawarta została także umowa najmu na okres powyżej 6 miesięcy.

W umowie najmu znajduje się zapis, że koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu przedmiotowego samochodu wystawiane mają być na Wnioskodawcę i zawierać będą numer rejestracyjny samochodu. Najemca przedmiotowego samochodu jest uprawniony do odbioru faktur za paliwo i ma je przekazywać bezpośrednio do Wnioskodawcy. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie rozliczeniowym paliwa, stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Po zakończeniu powyższej umowy najmu - po okresie powyżej 6 miesięcy - przedmiotowy samochód przeznaczony nadal będzie do oddania w odpłatne używanie, nie wiadomo kiedy i na jaki okres znajdzie się podmiot, który skorzystałby z oferowanych przez Wnioskodawcę usług w tym zakresie. W okresie po zakończeniu obowiązywania umowy najmu (zawartej na okres powyżej 6 miesięcy), jeżeli przedmiotowy samochód nie zostanie natychmiast oddany w odpłatne użytkowanie ponownie, może być wykorzystywany również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. w celu odbywania podroży służbowych.

W ww. piśmie z dnia 26 lipca 2013r., uzupełniając przedstawiony opis sprawy, Wnioskodawca wskazał, że:

1.Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

2.W okresie wynajmu samochodu, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca nie będzie brał czynnego udziału w dokonywaniu zakupu paliwa do tego samochodu. To znaczy nie będzie osobiście uczestniczył w tankowaniu paliwa.

  • Wioskodawcy będzie przysługiwało prawo do decydowania o jakości i miejscu zakupu ww. paliwa. Wnioskodawca będzie zatwierdzał, na których stacjach można tankować paliwo. Paliwo ma spełniać minimalne wymogi jakościowe dopuszczone przez producenta samochodu. Określona będzie również w umowie maksymalna ilość paliwa, która jest zawarta w kwocie miesięcznego czynszu najmu. O czasie zakupu paliwa decyduje Najemca zgodnie z momentem zużycia i według potrzeb.
  • Jeśli chodzi o dysponowanie paliwem, to może być ono jedynie tankowane bezpośrednio do wynajmowanego samochodu. Zabrania się tankowania paliwa do innych samochodów lub przenośnych zbiorników. Paliwo będzie więc zużywane jedynie do napędzania samochodu będącego przedmiotem najmu.
  • Ceny paliwa będą cenami obowiązującymi w danym momencie na wskazanych stacjach, z uwzględnieniem ewentualnych zniżek obowiązujących dla firmy Wynajmującego. Warunki nabycia to płatność gotówką. Ewentualnymi obowiązkami reklamacyjnymi będzie obciążany Wnioskodawca.

3.Wnioskodawca potrąci całkowitą kwotę brutto wynikającą z sumy przedstawionych przez najemcę faktur VAT od miesięcznej kwoty czynszu najmu. Faktury będą wystawione na firmę Wnioskodawcy i na samochód będący przedmiotem najmu. Forma płatności będzie indywidualnie uzgadniana podczas zawierania umowy jako gotówka lub przelew.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od zakupionego samochodu oraz od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy...
  2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od zakupionego samochodu (tj. brak konieczności dokonywania korekty dokonanego przy nabyciu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego) oraz od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy w przypadku, gdy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów - np. do podróży służbowych...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie samochodu dotyczy tylko samochodów określonych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, tj. zastosowanie będą miały wyłączenia przewidziane w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej. W związku ze spełnieniem warunków określonych w dyspozycji art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej w przypadku Wnioskodawcy nie powinno być zastosowane ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizujące), lecz ogólna reguła znajdująca się w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie powinno mieć zastosowania również po okresie przeznaczenia zakupionego przez Wnioskodawcę samochodu wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, jeżeli okres ten będzie dłuższy niż 6 miesięcy i samochód ten nadal będzie przeznaczony do wynajmu. Inne stosowanie wskazanych powyżej przepisów byłoby sprzeczne z ich literalnym brzmieniem.

W kwestii odliczania podatku naliczonego z tytułu paliwa nabytego do celów eksploatacji samochodu osobowego należy zwrócić uwagę na art. 4 ustawy nowelizującej. Przepis ten tworzy dyspozycję zgodnie z którą obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Ustawodawca wykluczył więc co do zasady możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych.

Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej w stosunku do przypadków opisanych w tym przepisie nie stosuje się art. 3 ust. 1. W efekcie tej regulacji należy przyjąć, że podatnik prowadzący działalność w sposób opisany w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej może obniżyć kwotę podatku należnego o wysokość podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych.

W ww. piśmie z dnia 26 lipca 2013r., uzupełniając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że:

W efekcie tej regulacji zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że podatnik prowadzący działalność w sposób opisany w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej ma prawo do obniżenia kwotę należnego podatku VAT o wysokość podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu, który będzie przedmiotem najmu.

Dla wykazania trafności tej argumentacji warto tu powołać postanowienie wydane w dniu 4 listopada 2005 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (sygn. D3/443/60/05) lub Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/443-573/10/10 -8/S/IB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:
  • prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od zakupionego samochodu oraz braku konieczności dokonywania korekty odliczonej przy nabyciu pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów (np. do podróży służbowych),
  • nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy oraz po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy w przypadku gdy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów (np. do podróży służbowych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym, związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wskazać należy, że do dnia 31 grudnia 2010r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy:

  1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
  2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
  3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
  4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
  5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
  6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
  7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z wyżej powołanego przepisu art. 3 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, wykorzystywanych w celach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Jednak, w myśl art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Sformułowanie zawarte w powyższym zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, dotyczące przedmiotu działalności podatnika nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w sensie zadysponowania konkretnym samochodem w pewien określony sposób.

W kontekście ww. przepisu przedmiot działalności gospodarczej w tym wypadku jest związany jednocześnie z wynajmem/dzierżawą konkretnych samochodów ze względu na użycie w nim wyrazu „tych”, przy czym najem/dzierżawa samochodów jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

W związku z tym zaistnienie przesłanki w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu/dzierżawy samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Bowiem do nabycia tego uprawnienia niezbędne jest zaistnienie drugiej przesłanki w postaci przeznaczenia danego samochodu do wynajmu/dzierżawy.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest również „Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek” – kod PKD 2007 77.11.Z. Wnioskodawca zawarł umowę zakupu samochodu osobowego (z podatnikiem podatku VAT), której przedmiotem był samochód osobowy marki Ford S-M.o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Samochód ten nie posiada homologacji ciężarowej. Samochód ten został przez Wnioskodawcę już w chwili zakupu przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie - zawarta została także umowa najmu na okres powyżej 6 miesięcy.

Po zakończeniu powyższej umowy najmu - po okresie powyżej 6 miesięcy - przedmiotowy samochód przeznaczony nadal będzie do oddania w odpłatne używanie, nie wiadomo kiedy i na jaki okres znajdzie się podmiot, który skorzystałby z oferowanych przez Wnioskodawcę usług w tym zakresie. W okresie po zakończeniu obowiązywania umowy najmu (zawartej na okres powyżej 6 miesięcy), jeżeli przedmiotowy samochód nie zostanie natychmiast oddany w odpłatne użytkowanie ponownie, może być wykorzystywany również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. w celu obywania podroży służbowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego od zakupionego samochodu oraz braku konieczności dokonywania korekty odliczonej przy nabyciu pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów (np. do podróży służbowych).

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż skoro Wnioskodawca nabyty ww. samochód przeznacza wyłącznie na cele wynajmu przez okres co najmniej sześć miesięcy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w tym zakresie, zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT dokumentującej nabycie tego samochodu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.

Należy zauważyć, iż bez wpływu na przysługujące Wnioskodawcy prawo odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT dokumentującej nabycie tego samochodu, przy dopełnieniu warunku wynajmowania go przez okres co najmniej 6-ciu pełnych miesięcy, pozostaje okoliczność, iż po zakończeniu okresu pełnych 6-ciu miesięcy wynajmu, w oczekiwaniu na następną, ewentualną umowę najmu, Wnioskodawca będzie wykorzystywać ten samochód do prowadzenia innej opodatkowanej działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za paliwo do przedmiotowego samochodu stwierdzić należy co następuje.

W niniejszej sprawie aby ocenić czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do napędu samochodu osobowego oddanego w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dokonać należy oceny charakteru transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą samochodu.

Z opisu sprawy wynika, że w umowie najmu znajduje się zapis, że koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu przedmiotowego samochodu wystawiane mają być na Wnioskodawcę i zawierać będą numer rejestracyjny samochodu. Najemca przedmiotowego samochodu jest uprawniony do odbioru faktur za paliwo i ma je przekazywać bezpośrednio do Wnioskodawcy. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie rozliczeniowym paliwa, stanowić będzie podstawę opodatkowania.

W okresie wynajmu samochodu, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca nie będzie brał czynnego udziału w dokonywaniu zakupu paliwa do tego samochodu. To znaczy nie będzie osobiście uczestniczył w tankowaniu paliwa. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do decydowania o jakości i miejscu zakupu ww. paliwa. Wnioskodawca będzie zatwierdzał, na których stacjach można tankować paliwo. Paliwo ma spełniać minimalne wymogi jakościowe dopuszczone przez producenta samochodu. Określona będzie również w umowie maksymalna ilość paliwa, która jest zawarta w kwocie miesięcznego czynszu najmu. O czasie zakupu paliwa decyduje Najemca zgodnie z momentem zużycia i według potrzeb. Paliwo może być jedynie tankowane bezpośrednio do wynajmowanego samochodu. Ceny paliwa będą cenami obowiązującymi w danym momencie na wskazanych stacjach, z uwzględnieniem ewentualnych zniżek obowiązujących dla firmy Wynajmującego. Warunki nabycia to płatność gotówką. Ewentualnymi obowiązkami reklamacyjnymi będzie obciążany Wnioskodawca.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zauważyć, iż w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Ponadto w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W kontekście powyższego, warto wskazać wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2003r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). W sprawie tej Podatnik, będący firmą leasingową oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Podatnika, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, iż „dostawa towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy paliwa na rzecz najemców, w okresie wynajmu samochodu na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, gdyż paliwo to jest przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a podmiotami wynajmującymi samochód, a tym samym Wnioskodawca ani przez moment nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel z tego też względu nie może przekazać tego prawa (odsprzedać paliwa) na swych kontrahentów. W konsekwencji, skoro nie dochodzi do dostawy paliwa przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów ten element transakcji jako taki nie powinien być opodatkowany, tym samym wykazany na fakturze.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca, w okresie wynajmu, nie będzie brał czynnego udziału w dokonywaniu zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu. Wnioskodawca będzie decydował tylko o jakości i miejscu zakupu ww. paliwa (Wnioskodawca będzie zatwierdzał, na których stacjach można tankować paliwo). Paliwo ma spełniać minimalne wymogi jakościowe dopuszczone przez producenta samochodu. Ceny paliwa będą cenami obowiązującymi w danym momencie na wskazanych stacjach, z uwzględnieniem ewentualnych zniżek obowiązujących dla firmy Wynajmującego. Ewentualnymi obowiązkami reklamacyjnymi będzie obciążany Wnioskodawca.

Zatem w odniesieniu do sytuacji, gdy przedmiotowy samochód faktycznie jest oddany w odpłatne użytkowanie i najemca samochodu dokonuje zakupu paliwa do wynajmowanego samochodu, decydując o czasie zakupu zgodnie z momentem zużycia i według potrzeb, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury za paliwo do napędu tegoż samochodu, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel (nie jest nabywcą towaru), pomimo iż przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej, zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), a przedmiotowy samochód korzysta z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.

Natomiast w sytuacji, gdy samochód będzie przeznaczony na wynajem i dodatkowo wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a Wnioskodawca dokonywać będzie zakupu paliwa decydując o ilości i czasie zakupu (Wnioskodawca będzie dysponował paliwem jak właściciel), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze za paliwo do napędu przedmiotowego samochodu, samochód ten będzie korzystał z wyłączenia z grupy pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej zatem art. 4 ustawy nowelizującej nie będzie miał zastosowania.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Wskazać, w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast, w myśl art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Szczegółowe dane jakie winna zawierać faktura określone zostały w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ww. ustawy rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej powinna zawierać:

  1. datę jej wystawienia;
  2. kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
  7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
  8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
  9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  10. kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
  11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
  12. stawkę podatku;
  13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku
  14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  15. kwotę należności ogółem.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy podkreślić, iż w art. 106 ust. 1 ustawy, ustawodawca wyraził jeden z fundamentalnych obowiązków systemu podatku VAT tj. obowiązek udokumentowania fakturą sprzedaży dokonanej przez podatnika tego podatku. W celu rzetelnego odzwierciedlenia w wystawianym dokumencie zaistniałego zdarzenia gospodarczego, ww. artykuł nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia przede wszystkim daty dokonania sprzedaży, ceny, stawki podatku, podstawy opodatkowania, a także co istotne w niniejszej sprawie – danych podatnika – wystawcy faktury oraz nabywcy towaru lub usługi.

Odwołując się w tym miejscu do treści art. 2 pkt 22 ustawy, termin „sprzedaży” należy rozumieć jako m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W rezultacie łącznej analizy w/w regulacji należy stwierdzić, iż podatnik dokumentując czynność dostawy towarów poprzez wystawienie faktury VAT zobowiązany jest do umieszczenia danych faktycznego nabywcy towarów tzn. takiego, na którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od paliwa kupowanego do napędu przedmiotowego samochodu, zarówno w okresie obowiązywania umowy najmu, jak i po jej zakończeniu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.