0114-KDIP2-1.4010.39.2017.1.PW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie:- obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów w stanie prawnym obowiązującym przed zmianami wprowadzonymi przez ustawę z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;- obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów w sytuacji braku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów w stanie prawnym obowiązującym przed zmianami wprowadzonymi przez ustawę z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe;
  • obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów w sytuacji braku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów w stanie prawnym obowiązującym przed zmianami wprowadzonymi przez ustawę z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
  • obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów w sytuacji braku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność w sektorze automatyki przemysłowej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z grupy P. i podmiotów trzecich, głównie z siedzibą poza Polską, w zakresie:

  • zarządzania realizacją projektów instalacyjnych,
  • realizacji projektów instalacyjnych,
  • doradztwa w zakresie automatyki przemysłowej,
  • serwisu oraz utrzymania sprzętu związanego z automatyką przemysłową, a także
  • usług wynajmu wykwalifikowanego personelu oraz innych usług związanych z automatyką przemysłową (dalej zbiorczo zwane „Usługami”).

Świadczenie Usług w niektórych wypadkach wymaga obecności pracowników Spółki na terenie realizacji projektów położonych w różnych krajach, jak również na różnych kontynentach.

Pracownicy Spółki podczas oddelegowania lub podróży służbowych do niektórych krajów korzystają z wynajętych samochodów osobowych w celu przemieszczania się do zagranicznych kontrahentów Spółki, do klientów końcowych w projekcie, w którym uczestniczą oraz do realizacji innych obowiązków służbowych związanych z oddelegowaniem lub podróżą służbową.

Za postawienie pojazdu do dyspozycji, zagraniczne firmy wynajmujące samochody, które mogą mieć różne formy prawne, m. in. spółki kapitałowej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (w szczególności spółki osobowe), mające siedzibę/zarząd w krajach, gdzie wykonywane są obowiązki pracownicze i trudniące się wynajmem samochodów, zwane dalej wynajmującymi, wystawią Spółce fakturę lub rachunek, które Spółka w momencie udostępnienia jej pojazdu lub w innym terminie jest zobowiązana uregulować. Uregulowanie należności za najem samochodów za granicą następuje przelewem, za pomocą karty kredytowej lub z prywatnych środków pracownika, które są mu potem zwracane.

Niniejszy wniosek odnosi się do pojazdów, które mogą stanowić samochód osobowy zgodnie z definicją samochodu osobowego z art. 4a pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również do pojazdów pozostających poza zakresem tej definicji, np. z tego względu, że stanowią one pojazdy specjalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Uwzględniając powyższy stan faktyczny Spółka zwraca się z pytaniem czy ma obowiązek pobrać podatek u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów w krajach oddelegowania, w stanie prawnym obowiązującym przed zmianami wprowadzonymi przez ustawę z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 poz. 1550; dalej; „Ustawa Nowelizująca”)?
  2. Czy Spółka jest zobowiązania do pobierania podatku u źródła z tytułu płatności z tytułu najmu samochodów za granicą w sytuacji kiedy nie ma certyfikatu rezydencji podatkowej firmy zagranicznej wynajmującej samochód?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki co do Pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym przed zmianami wprowadzonymi przez Ustawę Nowelizującą najem samochodów w krajach oddelegowania bądź podróży służbowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż najem samochodów odbywa się poza terytorium Polski, w rezultacie źródło dochodu podmiotu zagranicznego, który wynajmuje samochód osobowy nie znajduje się na terytorium Polski.

Stanowisko Spółki co do Pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązania do pobierania podatku u źródła od płatności z tytułu używania samochodów wykorzystywanych za granicą także w sytuacji kiedy nie ma certyfikatu rezydencji podatkowej zagranicznej firmy wynajmującej samochód.

AD. 1 Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 1

Stan prawny

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 poz. 1550; dalej; „Ustawa Nowelizująca”), Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2017 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2016 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Powyższy przepis ma zastosowanie do Spółki, gdyż jej rok podatkowy rozpoczął się 1 kwietnia 2016 r. a zakończy 31 marca 2017 r. Z tego powodu do dnia 31 marca 2017 r. włącznie, do Spółki mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu przed zmianami wprowadzonymi przez Ustawę Nowelizującą.

Wg stanu prawnego, sprzed zmiany wprowadzonej Ustawą Nowelizującą, zgodnie z art. 3 ust. 1. updop, Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z powyższych przepisów wynika jeden podstawowy wniosek, który brzmi następująco:

Dochód zagranicznej firmy wynajmującej samochodów ma źródło w Polsce, jeżeli związane z nim świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zagraniczny na terytorium Polski, tzn. wynajęty samochód jest wykorzystywany w Polsce. Jeżeli wynajęty samochodów jest używany poza granicami Polski, wówczas przychód uzyskany przez podmiot zagraniczny nie ma źródła w Polsce, tym samym znajduje się poza zakresem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, przychód taki nie podlega podatkowi u źródła w Polsce.

Za poglądem powyższym przemawiają analiza przepisów prawa podatkowego, orzecznictwo oraz stanowiska doktryny prawa podatkowego.

Argumenty wynikające ze zmiany art. 3 updop

Zmiany wprowadzone do art. 3 updop Ustawą Nowelizującą, nie mogą być uznane za zmiany redakcyjne, które jedynie potwierdzają uprzednią treść normatywną tego przepisu.

Art. 3 ust. 3 pkt 5 updop po nowelizacji, wyraźnie stwierdza, iż „Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”.

Precyzja oraz szczegółowość powyższego przepisu wyklucza możliwość postawienia tezy, że przepis ten jedynie potwierdza uprzednio obowiązujące uregulowania. Przepis ten nie może potwierdzać uprzednio obowiązujących uregulowań o powyżej treści, gdyż uregulowań takich nie było.

Przepis ten więc należy uznać za całkowicie nowe uregulowanie, wprowadzające nową treść normatywną. Przed wejściem w życie przedmiotowego przepisu samo dokonanie płatności przez polskiego płatnika na rzecz podmiotu nieposiadającego siedziby/miejsca zarządu na terytorium Polski z tytułu świadczenia wykonywanego poza terytorium Polski, w tym najmu samochodu, nie stanowiło źródła dochodu dla podmiotu zagranicznego. Innymi słowy, płatność taka pozostawała poza zakresem uregulowań ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko orzecznictwa

Wynagrodzenie należne podmiotowi zagranicznemu z tytułu wynajmu samochodu osobowego, który będzie wykorzystywany wyłącznie za granicą, nie jest opodatkowane u źródła. Tak wynika z wyroku NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13.

W uzasadnieniu do tego wyroku NSA stwierdził m.in.: „Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem dochodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy najmu samochodu osobowego w Niemczech, a jej realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów, należy bowiem rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu, tj. obszar, na którym urządzenie jest wykorzystywane. Oznacza, to, że wykorzystywanie samochodu osobowego poza terytorium Polski przesądzałoby o braku obowiązku podatku u źródła od tego typu płatności”.

W wyroku z dnia 7 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 49/16) zajął następujące stanowisko: Należy zauważyć, że tak rozumiana istota sporu w rozpoznawanej sprawie, była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym ukształtowana linia orzecznicza nie jest jednolita. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08; z dnia 12 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1454/09; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11; z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 333/13; z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tych orzeczeniach na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. Przepis ten wymaga zaś, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że art. 3 ust. 2 updop należy zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej interpretować w myśl reguł semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka polskiego. Ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w tym przepisie wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego, który usługę zlecił i której efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Taka interpretacja zwrotu "...dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni. Jest to tworzenie pozornych łączników podatkowych, które nie mają swoich podstaw w ustawie podatkowej. Konkludując, należy więc stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Podobnie przyjął NSA w wyroku z 2 czerwca 2011 r., II FSK 138/10, w którym sformułował tezę: „Przy wykładni art. 3 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r, nr 14, poz. 176 ze zm.) należy uwzględnić, że pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska.

Z kolei w wyroku z 5 listopada 2009 r. II FSK 2194/08, Sąd uznał, że o tym czy przychód uzyskany jest na terytorium Polski decyduje miejsce osiągnięcia dochodów, które utożsamił z miejscem wykonania usług niematerialnych przez nierezydentów. W tezie do wyroku stwierdzono ponadto: „Ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, zasadny jest pogląd, że nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

Warto także przytoczyć wyrok z 13 czerwca 2013 r., II FSK 2884/11 wydany na gruncie analogicznego przepisu dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym wskazano, że każde państwo w ramach swojej suwerenności ma prawo nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych (jurysdykcja podatkowa). Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji) bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). NSA zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wyrażenia "dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", a jedynie w art. 3 ust. 2b tej ustawy wskazał przykładowo co uważa za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie NSA wskazane przykładowo w definicji zakresowej niepełnej przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art. 2b pkt 4 u.p.d.o.f). Nie ma, znaczenia dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego miejsce zapłaty wynagrodzenia czy też siedziba podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności nierezydenta. Przyjęcie wskazanych jako ostatnie kryteriów rozszerzałoby jurysdykcję podatkową państwa na wszelkie przychody otrzymywane przez nierezydentów nieprowadzących w Polsce żadnej działalności - przykładowo - z tytułu sprzedaży surowców polskiemu rezydentowi i wykorzystanych przez niego do produkcji w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, czego nie da się zaakceptować.

Argumentacja zaprezentowana ww. wyrokach została podzielona przez NSA w wyrokach z: 7 lipca 2016 r, II FSK 554/16, II FSK 227/16, II FSK 884/15 i II FSK 885/15, 4 marca 2015 r., II FSK 333/13 i II FSK 346/13 oraz 13 czerwca 2013 r., II FSK 1991/11 i II FSK 3243/12.

W literaturze dotyczącej opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów warto odnotować jedną glosę.

W. Varga w glosie krytycznej do wyroku NSA z 19 maja 2016 r., II FSK 1577/14, wskazał, że komentowany wyrok opiera się na restrykcyjnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niewłaściwym utożsamianiu pojęcia "dochodów osiągniętych na terytorium Polski" z wypłatami dokonanymi przez polskiego płatnika. Jako źródło dochodu niesłusznie uznaje bowiem podmiot wypłacający, a nie - jak powinno być - czynność sprawczą, której korelatem podatkowym jest przychód. Stanowisko przedstawione w wyroku jest nielogiczne i pozbawione podstaw normatywnych. Źródłem dochodu jest bowiem czynność, za którą dochód jest wypłacany, a nie osoba nabywcy. Uznanie, że dochodem osiąganym na terytorium RP jest każdy dochód, który jest wypłacony przez polski podmiot, prowadzi do wniosku, że każdy kto otrzymuje zapłatę od polskiego rezydenta, osiąga dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, co jest trudne do racjonalnej akceptacji.

Dodatkowo glosator podkreślił, że podstawą do opodatkowania dochodów nierezydentów w ujęciu konstrukcyjnym jest Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W oficjalnym komentarzu do Konwencji (pkt 42.18) wskazano m.in., iż sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa (...) nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód opodatkowaniu. A zatem na gruncie Konwencji łącznik osobowy nie może być podstawą nałożenia obowiązku podatkowego, jeżeli usługa jest wykonywana poza krajem płatnika.

AD.2 Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 2

Zgodnie z art. 4a pkt 12 updop, „Ilekroć w ustawie jest mowa o: certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika”.

Z kolei stosowanie do treści art. 26 ust. 1 updop, „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Wnioski wynikające z powyższych regulacji są następujące:

  • Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym miejsce siedziby podatnika zagranicznego, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej w państwie miejsca siedziby podatnika.
  • Jak wyżej wykazano, wynagrodzenie należne podmiotowi zagranicznemu z tytułu wynajmu samochodu, który będzie wykorzystywany wyłącznie za granicą, nie jest opodatkowane u źródła. Tak wynika z wyroku NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13 oraz innych orzeczeń wskazanych wyżej. Oznacza to, iż wynagrodzenie takie znajduje się poza zakresem art. 21 ust. 1 oraz art. 22 updop, do których referuje art. 26 ust. 1 updop, określając zakres obowiązku poboru podatku u źródła od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym niemającym siedziby ani miejsca zarządu w Polsce.
  • Art. 26 ust. 1 updop wyraźnie wskazuje, iż obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej jest ściśle związanych z powstaniem obowiązku poboru podatku u źródła na gruncie art. 21 ust. 1 lub art. 22 updop. W sytuacji zatem kiedy dana płatność nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 updop, obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego nie powstaje.
  • W sytuacji więc kiedy płatność nie ma swojego źródła na terytorium Polski, znajduje się ona poza zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce nie ma obowiązku poboru jakiegokolwiek podatku u źródła, nawet jeżeli nie posiada certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, który jest stroną umowy najmu samochodu wynajmowanego poza granicami Polski i na rzecz którego dokonywana jest płatność z tego tytułu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:
  • w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów w stanie prawnym obowiązującym przed zmianami wprowadzonymi przez ustawę z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe;
  • w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów w sytuacji braku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód – jest nieprawidłowe.

Stanowisko Organu w odniesieniu do pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego należy zauważyć, że:

  • podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmioty zagraniczne, świadczące usługi najmu samochodów na rzecz Wnioskodawcy, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski,
  • nie może budzić wątpliwości okoliczność, że przychód z najmu samochodów mieści się w pojęciu przychodu z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środka transportu, wymienionego wprost w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop;
  • powołany przepis art. 3 ust. 2 updop wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, odwołuje się do „miejsca osiągania dochodu”, a nie „miejsca wykonywania usługi”;
  • łączna subsumcja art. 3 ust. 2 oraz 21 ust. 1 pkt 1 wskazuje jednoznacznie, że zryczałtowanym podatkiem dochodowym „u źródła” objęte są m.in. przychody z tytułu należności za najem samochodów w przypadku, gdy należności te powstały na terytorium Polski (zdefiniowanym w art. 4 updop);
  • w przedmiotowej sprawie kontrahent zagraniczny będzie wykonywał usługi na zlecenie Wnioskodawcy, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jego środków (majątku), będzie także stanowiło element kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy w Polsce (a nie za granicą) jako koszt uzyskania przychodów (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem), a zatem należy uznać, że należność za najem samochodów pochodzi z terytorium Polski.

W świetle powyższego należy zauważyć, że miejsce świadczenia usługi nie ma zatem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (brak jest odesłania do pojęcia miejsca świadczenia usługi zarówno w art. 3 ust. 2 jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 updop).

Nadto, analizując pozostałe kategorie przychodów wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, należy zauważyć, że dla określenia prawa do pobrania podatku u źródła przez dane Państwo:

  • w przypadku odsetek istotna jest rezydencja beneficjenta pożyczki lub innej umowy o podobnym charakterze będącej podstawą udostępnienia kapitału w zamian za wynagrodzenie o charakterze odsetkowym; nie jest istotne natomiast, czy dana umowa została zawarta w Polsce, czy za granicą, czy też że wypłaty dokonano z konta w banku zagranicznym,
  • w przypadku praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego - istotna jest rezydencja podatkowa licencjobiorcy, czy też innego podmiotu uzyskującego prawo do korzystania z ww. praw w zamian za określone wynagrodzenie, a nie okoliczność, czy prawa te zostały przekazane w Polsce, czy za granicą, w jakim kraju powstawał dany przedmiot ochrony (np. gdzie przebiegał proces badawczo-rozwojowy prowadzący do uzyskania praw do projektów wynalazczych).

Wynika stąd wprost, że w tych przypadkach brak jest podstaw do twierdzenia (jak wskazuje Wnioskodawca), że decydujące znaczenie w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop ma położenie źródła dochodów na terytorium Polski (terminologia Wnioskodawcy).

Podkreślić przy tym należy, że w trakcie opracowywania niniejszego aktu interpretacyjnego tut. Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (co prawda z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), a także w wyroku III SA/Wa 2045/10 z 7 kwietnia 2011 r.

Tym samym należy uznać, że brak jest jednolitej linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia za przesądzające w kwestii oceny stanowiska Wnioskodawcy poglądów wyrażonych w powołanych przez Spółkę orzeczeniach.

Nadto, jak wynika z wynika z konstatacji zawartych w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22.07.2010 r.) przedmiotem najmu, za który wynagrodzenie może podlegać opodatkowaniu u źródła może być także np. satelita (gdy przedmiotem umowy jest wynajem urządzenia, a nie udostępnienie łączy satelitarnych o określonej przepustowości). Wykładnia art. 3 ust. 2 updop dokonana przez składy orzekające w wyrokach powołanych przez Wnioskodawcę jest nie do pogodzenia z ww. zaleceniami Komitetu Podatkowego OECD. Stosując dyrektywy wskazane w tych wyrokach do przysporzeń z tytułu wynajmu satelity (jako określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop) należałoby uznać, że usługi wynajmu są świadczone na orbicie okołoziemskiej i nie można ich powiązać z żadnym konkretnym państwem, w którym można byłoby umiejscowić źródło dochodu.

W rezultacie, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca wynajmujący samochody od podmiotów zagranicznych jest zobowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 updop, pobrać jako płatnik podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz tych podmiotów należności przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej tych podmiotów.

Z uwagi na powyższe argumenty, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu w odniesieniu do pytania nr 2

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zastosowania preferencyjnej stawki podatku lub niepobranie podatku w ogóle jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy podmiot wypłacający należności posiada certyfikat rezydencji dokumentujący miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych.

W przypadku braku posiadania przez podmiot wypłacający należności certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych, opodatkowanie tych należności należy rozpatrywać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z powyższego przepisu wynika że Ustawodawca włączył wprost do zakresu przedmiotowego pojęcia „urządzenia przemysłowego” również środki transportu, czyli m.in. samochody. Wynika z tego bez wątpienia, że zamiarem Ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne z tytułu najmu i użytkowania środków transportu od polskich rezydentów podatkowych.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku, stwierdzić należy, że w przypadku braku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych, od których wynajmuje samochody, jest on zobowiązany do pobrania podatku u źródła w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1100/14. W wyroku tym WSA stwierdził, „W analizowanym przypadku usługi czarteru jachtu i najmu samochodów, świadczone przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, nabyła bowiem Skarżąca, będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponieważ to również Skarżąca dokonała wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajduje się na terytorium Polski.

W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że zasadnie organ interpretacyjny uznał, że Spółka, w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek jako płatnik, stosownie do treści art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotów holenderskich należności za usługi wynajmu pojazdów. W przypadku braku certyfikatów rezydencji kontrahentów holenderskich powinien być pobrany 20% zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.”

Z uwagi na powyższe argumenty, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  • z zastosowaniem art. 119a;
  • w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.