0112-KDIL3-1.4011.311.2017.2.AN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązki płatnika.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

  • w części dotyczącej korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych odnośnie obowiązku ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi obejmującego koszty paliwa – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 3 listopada 2017 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.311.2017.1.AN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 listopada 2017 r., natomiast w dniu 15 listopada 2017 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 listopada 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi działalność produkcyjną w zakresie części z tworzywa sztucznego do samochodów osobowych. Spółka posiada jeden zakład produkcyjny pod adresem takim samym jak jej siedziba. Zakład produkcyjny spółki pracuje w ruchu ciągłym. Spółka zatrudnia średnio ok. 260 pracowników w tym ok. 73% są to pracownicy produkcji zaś pozostałe 27% stanowi administracja oraz personel zarządzający.

Na podstawie odrębnych umów spółka powierzyła swoim kluczowym pracownikom do użytkowania samochody, których jest wynajmującym lub leasingobiorcą zwane dalej samochodami służbowymi. We wrześniu 2017 r. było to 6 takich umów. W najbliższym czasie Wnioskodawca nie przewiduje, że będą zawarte jeszcze podobne umowy. Samochody te zostały powierzone pracownikom na podstawie art. 124 § 2 Kodeksu pracy tj. pracownik ma obowiązek należytej dbałości o powierzone mienie oraz zwrot tego samochodu w stanie niepogorszonym (przy uwzględnieniu zasad normalnego korzystania). Na podstawie odrębnej umowy pracownik ponosi pełną odpowiedzialność za powierzony mu samochód służbowy. Samochody służbowe zostały powierzone do korzystania tym pracownikom, którzy - zgodnie z umową o pracę – mają obowiązek być dyspozycyjni dla pracodawcy także poza normalnymi godzinami pracy. Obowiązek taki wynika przede wszystkim z zawartych z tymi pracownikami umowami o pracę a także ze względu na system pracy przedsiębiorstwa spółki tj. w ruchu ciągłym. Mając na uwadze, iż wszyscy pracownicy, którym powierzono samochody służbowe mieszkają poza siedzibą spółki, dojazd tych pracowników do pracy w inny sposób niż samochodem jest utrudniony a w niektórych przypadkach wręcz niemożliwy. Dodać należy, że spółka nie organizuje zbiorczych dojazdów pracowników do pracy. Zasadą jest również, że pracownicy, którym powierzono samochody służbowe mogą rozpoczynać oraz kończyć podróże służbowe bezpośrednio ze/w swojego/-im miejsca/-u zamieszkania.

Zasady korzystania z samochodów służbowych w spółce określa Regulamin wydany przez Dyrektora Generalnego. Każdy pracownik, któremu powierzono samochód służbowy do korzystania jest zobowiązany do zapoznania się z tym Regulaminem oraz do jego przestrzegania. Zgodnie z przedmiotowym Regulaminem powierzenie samochodu służbowego do korzystania następuje na podstawie odrębnej umowy z pracownikiem oraz na podstawie protokołu przekazania samochodu służbowego.

Regulamin określający zasady korzystania z samochodów służbowych stanowi m.in., że:

  1. pracownik ma obowiązek korzystania z samochodu służbowego w celu wykonywania przez niego obowiązków pracowniczych;
  2. pracownik ma obowiązek parkowania pojazdu na terenie spółki, w godzinach pracy, w miejscu wskazanym przez pracodawcę;
  3. poza godzinami pracy pracownik ma obowiązek parkowania pojazdu w sposób zapewniający bezpieczeństwo przypadkowego uszkodzenia ze strony innych użytkowników ruchu drogowego a nadto bezpieczeństwo przed umyślnym uszkodzeniem pojazdu lub jego kradzieżą tj. w miarę możliwości w garażu, ogrodzonej, zamkniętej posesji, na parkingu strzeżonym albo miejscu dozorowanym lub monitorowanym;
  4. spółka ponosi pełne koszty eksploatacji samochodów służbowych;
  5. pracownik ma obowiązek prowadzenia miesięcznej ewidencji przebiegu pojazdu, w której zawarte są takie dane jak stan licznika na początek i koniec okresu rozliczeniowego, przejazdy z miejsca garażowania do siedziby spółki, delegacje a także liczba dni, w których pracownik wykorzystuje samochód do celów prywatnych;
  6. dopuszcza się możliwość korzystania przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych pod warunkiem uwidocznienia tego faktu w prowadzonej przez pracownika ewidencji.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny – w przypadku wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych – spółka dolicza pracownikom do dochodu ryczałtowo za każdy jeden dzień wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w myśl przepisu art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • 1/30 z kwoty 250 zł - dla samochodów służbowych o pojemności silnika do 1600 cm3,
  • 1/30 z kwoty 400 zł - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przejazdy pracowników z miejsca garażowania samochodów służbowych do miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych będą powodować powstanie po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych a w konsekwencji po stronie wnioskodawcy jako płatnika obowiązku ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy i pobieraniu z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 ww. ustawy?
  2. Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych jest on zobowiązany jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu podatku dochodowego ze stosunku pracy, pobierać zaliczki na ten podatek zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ryczałtowo za każdy jeden dzień 1/30 z kwoty 250 zł lub 1/30 z kwoty 400 zł (w zależności od pojemności silnika), która to kwota obejmuje również koszty bieżącej eksploatacji samochodów służbowych takie jak paliwo, płyny eksploatacyjne, olej silnikowy, myjnia samochodowa itp.?

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy zarówno w zakresie pytania nr 1 jak i pytania nr 2 wniosku z dnia 24.10.2017 r. są ciążące na sp. z o.o. obowiązki płatnika zobowiązanego na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm) z tytułu przychodów uzyskiwanych przez pracowników wnioskodawcy ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, przedstawione w opisie stanu faktycznego przejazdy pracowników z miejsca garażowania samochodów służbowych do miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych stanowią wykorzystywanie samochodu do celów służbowych i nie powodują powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych a w konsekwencji po stronie wnioskodawcy jako płatnika nie powodują obowiązku ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 ww. ustawy.

Przejazdy pracownika samochodem służbowym na trasie pomiędzy miejscem garażowania (które może być tożsame z miejscem zamieszkania lub czasowego bądź stałego pobytu), a miejscem wykonywania zadań służbowych (siedziba Spółki lub inne miejsce wykonywania zadań służbowych w przypadku wyjazdu w ramach delegacji), nie powodują powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, spółka – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – nie powinna uwzględniać wartości tych przejazdów w kwocie przychodu ze stosunku pracy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle wskazanej powyżej regulacji istotne jest rozstrzygnięcie, czy przejazdy samochodami służbowymi z miejsca parkowania do miejsca wykonywania zadań służbowych mają charakter prywatny (są ponoszone przez pracownika), czy są związane z wykonywaniem czynności służbowych (znajdujących się w zakresie obowiązków pracowniczych).

Zdaniem Wnioskodawcy, o służbowym charakterze omawianych przejazdów świadczy okoliczność nałożenia przez Spółkę na pracowników obowiązku parkowania/garażowania powierzonych im samochodów służbowych w miejscu zamieszkania w sposób zapewniający bezpieczeństwo tych samochodów. O służbowym charakterze tych przejazdów świadczy również to, że samochody służbowe zostały powierzone pracownikom na podstawie art. 124 § 2 Kp.

W ocenie Wnioskodawcy, nałożenie na pracowników tego rodzaju obowiązku uzasadnione jest koniecznością zapewnienia dyspozycyjności kluczowych pracowników przejawiającej się w gotowości do niezwłocznego udania się w celach służbowych do miejsca wskazanego przez pracodawcę. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przedsiębiorstwo spółki pracuje w ruchu ciągłym, a dostawy realizowane są w systemie JIT (na wyznaczony czas) z bardzo poważnymi konsekwencjami w przypadku opóźnienia dostaw (zatrzymanie linii produkcyjnej u klientów). Należy podkreślić, że zapewnienie stałej dyspozycyjności kluczowych pracowników – realizowane poprzez obowiązek parkowania/garażowania samochodów służbowych poza siedzibą pracodawcy, w tym w miejscu zamieszkania – uzasadnione jest względami organizacyjnymi leżącymi po stronie pracodawcy.

Parkowanie samochodów służbowych w miejscu zamieszkania pracowników, a nie w siedzibie Spółki – w ocenie Wnioskodawcy – wpływa na lepszą organizację pracy i skutkuje zapewnieniem dyspozycyjności pracowników oraz zabezpiecza przychody Wnioskodawcy.

W przypadku wystąpienia awarii w procesie produkcji lub innego nieprzewidzianego zdarzenia niezbędna jest natychmiastowa reakcja odpowiedzialnego pracownika w tym także niezwłoczne stawienie się tego pracownika w siedzibie zakładu produkcyjnego do czego jest wykorzystany samochód służbowy.

Skoro obowiązek parkowania samochodów służbowych w miejscu zamieszkania pracowników służy realizacji wskazanych przez pracodawcę obowiązków pracowniczych, przejazdy do/z miejsca zamieszkania nie stanowią przejazdów o charakterze prywatnym. W konsekwencji należy uznać, że okoliczność ta nie może generować dla pracowników dodatkowego przychodu ze stosunku pracy a wobec pracodawcy – jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - obowiązku uwzględnienia wartości tych przejazdów w kwocie przychodu ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość przejazdów samochodem służbowym z miejsca garażowania samochodu do miejsca wykonywania zadań służbowych (i z powrotem) nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do uwzględniania tego faktu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych. Jako przykład można podać interpretacje indywidualne wydanych w podobnych sprawach: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 27.03.2015 r., nr IPTPB1/415-742/14-6/MR; Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 27.04.2015 r., nr IPTPB1/415-742/14-6/MR.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w przypadku wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych jest on zobowiązany jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu podatku dochodowego ze stosunku pracy pobierać zaliczki na ten podatek zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ryczałtowo za każdy jeden dzień 1/30 z kwoty 250 zł lub 1/30 z kwoty 400 zł (w zależności od pojemności silnika), która to kwota obejmuje również koszty bieżącej eksploatacji samochodów służbowych takie jak paliwo, płyny eksploatacyjne, olej silnikowy, myjnia samochodowa itp.

Mając na uwadze regulację zawartą w ww. przepisie, zryczałtowany przychód pracownika używającego samochodu służbowego dla celów prywatnych obejmuje wszystkie korzyści, jakie on osiąga i nie jest konieczne doliczanie przez wnioskodawcę jako płatnika osobno kosztów paliwa oraz innych kosztów eksploatacji do przychodu pracownika. Przedmiotem zapytania jest zatem interpretacja przepisu art. 12 ust 2a podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzonego ustawą dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 poz. 1662). Zgodnie z tym przepisem „Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

  1. 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
  2. 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.”

W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się” „używać”. Mając na uwadze takie rozumienie tego sformułowania świadczeniem pracodawcy nie będzie więc samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania takiego samochodu a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na bieżące eksploatowanie samochodu (paliwo, płyny eksploatacyjne, olej silnikowy) - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Podkreślić należy, że nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa oraz ponoszenia innych kosztów eksploatacyjnych. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć.

Podkreślić należy, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów skarbowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa.

Należy również podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy – wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy - jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – w zakresie ustalania przychodu pracownika. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że: „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych”.

W związku z powyższym takie uzasadnienie ustawy przez ustawodawcę powinno również zostać wzięte pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej wykładni tego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z kształtującą się w podobnych sprawach linią orzeczniczą. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23.11.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.05.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6.05.2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16.

Pytania oraz własne stanowisko wynikają z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika:
  • w części dotyczącej korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych odnośnie obowiązku ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi obejmującego koszty paliwa – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – źródłem przychodów jest: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy dotyczące określania przychodu ze stosunku pracy, w szczególności dotyczące innych nieodpłatnych świadczeń należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących pracowników, określających m.in. zasady użytkowania i dbania o powierzone pracownikom mienie. Jak bowiem wynika z dyspozycji art. 124 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, z późn. zm.) – pracownik odpowiada w pełnej wysokości również za szkodę w mieniu innym niż wymienione w § 1, powierzonym mu z obowiązkiem zwrotu albo do wyliczenia się. Z powyższego wynika, że realizacja obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie odrębnych umów spółka powierzyła swoim kluczowym pracownikom do użytkowania samochody, których jest wynajmującym lub leasingobiorcą, zwane dalej samochodami służbowymi. Samochody te zostały powierzone pracownikom na podstawie art. 124 § 2 Kodeksu pracy, tj. pracownik ma obowiązek należytej dbałości o powierzone mienie oraz zwrot tego samochodu w stanie niepogorszonym (przy uwzględnieniu zasad normalnego korzystania). Na podstawie odrębnej umowy pracownik ponosi pełną odpowiedzialność za powierzony mu samochód służbowy. Samochody służbowe zostały powierzone do korzystania tym pracownikom, którzy – zgodnie z umowa o pracę – mają obowiązek być dyspozycyjni dla pracodawcy także poza normalnymi godzinami pracy. Obowiązek taki wynika przede wszystkim z zawartych z tymi pracownikami umowami o pracę a także ze względu na system pracy przedsiębiorstwa spółki tj. w ruchu ciągłym. Mając na uwadze, iż wszyscy pracownicy, którym powierzono samochody służbowe mieszkają poza siedzibą spółki, dojazd tych pracowników do pracy w inny sposób niż samochodem jest utrudniony a w niektórych przypadkach wręcz niemożliwy. Dodać należy, że spółka nie organizuje zbiorczych dojazdów pracowników do pracy. Zasadą jest również, że pracownicy, którym powierzono samochody służbowe mogą rozpoczynać oraz kończyć podróże służbowe bezpośrednio ze/w swojego/-im miejsca/-u zamieszkania.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że oddanie do dyspozycji samochodu służbowego kluczowym pracownikom i wyznaczenie miejsca garażowania w miejscu zamieszkania, wynikające z charakteru pracy na danym stanowisku, nie skutkuje powstaniem przychodu pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile przejazdy te odbywają się wyłącznie w celach służbowych. W konsekwencji, przejazdy (dojazdy) pracownika z miejsca zamieszkania (garażowania samochodu) do miejsca realizacji zadań służbowych również poza wyznaczonymi godzinami pracy, nie będą generowały przychodu ze stosunku pracy. Przejazdy te bowiem stanowią realizację celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie Spółki, wyrażająca się poprzez garażowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania samochodu służbowego ze względu na system pracy przedsiębiorstwa. Ustalenie miejsca garażowania samochodu służbowego, oddanego pracownikowi do dyspozycji za odpowiedzialnością materialną w celu wykonywania przez niego obowiązków wynikających z umowy o pracę, w miejscu jego zamieszkania gwarantującym bezpieczeństwo tego samochodu jest zasadne z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Reasumując, przejazdy pracowników z miejsca garażowania samochodów służbowych do miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych nie będą powodować powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, a w konsekwencji po stronie wnioskodawcy jako płatnika obowiązku ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy i pobieraniu z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do problemu dotyczącego wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych oraz doliczania do przychodów pracownika ryczałt za każdy dzień używania samochodu, należy przytoczyć w pierwszej kolejności przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. artykułem, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dla oceny skutków podatkowych opisanej sytuacji konieczne jest zdefiniowanie pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Starając się ustalić istotę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, warto odwołać się do słownikowej analizy pojęcia świadczenie. Według internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „świadczenie”, to „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz”, a także „to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”. Jeśli natomiast chodzi o określenie „nieodpłatne”, to zdefiniować można je jako „niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci, bezpłatny”.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a cyt. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

  1. 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
  2. 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c cyt. ustawy jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

W świetle przywołanych przepisów wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Jednocześnie należy wyjaśnić, że ww. przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika również, że w przypadku wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych – spółka dolicza pracownikom do dochodu ryczałtowo za każdy jeden dzień wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w myśl przepisu art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • 1/30 z kwoty 250 zł – dla samochodów służbowych o pojemności silnika do 1600 cm3,
  • 1/30 z kwoty 400 zł – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że w przypadku wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych jest on zobowiązany jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu podatku dochodowego ze stosunku pracy, pobierać zaliczki na ten podatek zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ryczałtowo za każdy jeden dzień 1/30 z kwoty 250 zł lub 1/30 z kwoty 400 zł (w zależności od pojemności silnika), która to kwota obejmuje również koszty bieżącej eksploatacji samochodów służbowych takie jak paliwo, płyny eksploatacyjne, olej silnikowy, myjnia samochodowa itp.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy – w części dotyczącej określenia wartości nieodpłatnego świadczenia o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmujące koszty bieżącej eksploatacji, tj. płyny eksploatacyjne, olej silnikowy, myjnia samochodowa itd. – należało uznać za prawidłowe.

Nie można się jednakże zgodzić z opinią Wnioskodawcy, że koszty paliwa zużytego przez pracownika w ramach nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi wartość nieodpłatnego świadczenia o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli zawiera się w kwocie ryczałtu określonej tym przepisem.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne” wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to m.in. koszty zużytego paliwa.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Wnioskodawcę, a wykorzystywanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy – w zakresie obowiązków płatnika w części dotyczącej korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych odnośnie obowiązku ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi obejmującego koszty paliwa – należało uznać za nieprawidłowe, w pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.