ITPB3/423-182/13/PST | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy koszt wynajęcia samochodu osobowego można zaliczyć w całości w koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 Ustawy o PDOP?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2013 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe krajowe i zagraniczne. Cele tych podróży służbowych wiążą się z uzyskiwanym przychodem Spółki, podlegającym opodatkowaniu. Podróże służbowe udokumentowane są poleceniami służbowymi zgodnie z regulaminem obowiązującym w Spółce.

W określonych przypadkach, w celu umożliwienia odbycia podróży służbowej pracownika, Spółka, lub jej pracownik w imieniu Spółki, wynajmuje samochód osobowy. Fakt wynajmu potwierdzony jest fakturą krajową lub zagraniczną.

W przypadku, gdy pracownik wynajmuje samochód w imieniu spółki, w trakcie podróży i samodzielnie pokrywa koszty najmu, koszty te są zwracane pracownikowi na podstawie rozliczenia delegacji lub zgodnie z polityką rozliczania kart kredytowych obowiązującą w Spółce.

W związku z powyższym zadano następująca pytania.

Czy koszt wynajęcia samochodu osobowego można zaliczyć w całości w koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 Ustawy o PDOP...

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 Ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. l6 ust. l. Wynajem samochodów osobowych przez spółkę ma na celu umożliwienie odbywania podróży służbowych w celu osiągnięcia przychodów (np.: prowadzenie nadzoru nad procesami naprawczymi zarządzanymi przez Spółkę, prowadzenie rozmów handlowych z partnerami, dostawcami i obecnymi bądź potencjalnymi klientami, zdobywanie nowej wiedzy biznesowej). Zdaniem Spółki ogólny warunek wskazujący związek wykorzystywania wynajmowanych samochodów z osiąganiem bądź zabezpieczaniem przychodów jest więc spełniony.

W ocenie Spółki najem samochodów jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodów i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia określonego czynszu najmu. W wyniku umowy najmu Spółka nabywa uprawnienia do używania przedmiotu najmu. Zgodnie zaś z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W ocenie Spółki koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest zatem kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów, które są związane z faktycznym używaniem samochodu. Z tego powodu Spółka uważa, że czynsz najmu samochodu, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., a co za tym idzie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt II SA/ Wa 1502/09, które to stanowisko podtrzymał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/11.

Zbieżny pogląd wyrażony został również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r., Sygn. akt III SA/Wa 1073/03. Analogiczne stanowisko organów podatkowych wyrażone zostało również w interpretacji indywidualnej Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt P-2/4115/10/05.

Podsumowując w świetle przytoczonych interpretacji i wyroków sądów administracyjnych Spółka stoi na stanowisku, iż koszty najmu samochodów osobowych do celu odbywania podróży służbowych przez pracowników Spółki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 Ustawy o PDOP oraz nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Cytowane unormowanie odnosi się do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika dla potrzeb jego działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 102, poz. 585 ze zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono się zmiany w art. 4a.

Samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 4a pkt 9a ustawy - pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem pojazdów samochodowych wymienionych w lit. a - e tego przepisu.

Z kolei sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Ustawodawca nie zdefiniował natomiast pojęcia „wydatków z tytułu używania” samochodu osobowego. Odwołując się do znaczenia tego terminu funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”, a „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, robić z czegoś użytek, posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie” (Uniwersalny słownik języka polskiego, serwis internetowy WN PWN, http://sjp.pwn.pl/" class="dcae" target="_blank" rel="nofollow">http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Można zatem stwierdzić, że wydatki z tytułu używania samochodu to wszelkie sumy wydane przez podatnika w związku z posługiwaniem się tym samochodem, korzystaniem z niego.

Jednocześnie wykładnia językowa analizowanego pojęcia wskazuje, że używanie jest czynnością wykonywaną przez podatnika – to podatnik (czyli w przypadku osób prawnych - członkowie jego organów, pracownicy) posługuje się, korzysta, używa tego pojazdu. Możliwość wykorzystywania przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego niebędącego składnikiem jego majątku, tj. stanowiącego składnik cudzego majątku, wynika przy tym ze stosownego tytułu prawnego do posiadania i używania tego samochodu. W szczególności, takim tytułem prawnym może być umowa najmu (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa dzierżawy (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa leasingu (art. 7091 Kodeksu cywilnego), umowa użyczenia (art. 710 Kodeksu cywilnego).

Opłata z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych jest płatnością z tytułu używania samochodów osobowych na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania” należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez „wydatek” rozumie się „sumę, która ma być wydana” lub „sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza m.in. „skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/" class="dcae" target="_blank" rel="nofollow">http://sjp.pwn.pl/). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

W związku z powyższym, za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wydatków związanych czynszem najmu samochodu osobowego, tj. koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów, które są związane z faktycznym używaniem samochodu.

Ponownie podkreślenia wymaga fakt, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. sygn. Akt II FSK 1890/08).

Zatem koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

Mając powyższe na uwadze, w przypadku najmu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu opłaty za czynsz, jednak do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że faktem jest, iż z wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych wynika odmienne rozumienie analizowanego przepisu, jednakże przyjęta przez tutejszy organ wykładnia znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1531/96, NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 189/06, NSA z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1890/08, WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 377/06, WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 186/08, WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. Akt I SA/Wr 413/11, WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 412/11, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10 czy też uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r., sygn. akt FPS 9/99.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.