IPTPB3/423-14/14-3/GG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy Spółka powinna zaliczać wydatki z tytułu czynszu za najem albo dzierżawę samochodów osobowych w całości do kosztów uzyskania przychodów, czy też powinna to robić zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 51 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych do wysokości limitu wynikającego z tzw. kilometrówki?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu najmu pojazdu mechanicznego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu najmu pojazdu mechanicznego.

W dniu 17 stycznia 2014 r. do tutejszego Organu wpłynęło pismo z dnia 15 stycznia 2014 r., w którym Spółka wskazała, że przedmiotowe pismo datowane na dzień 12 listopada 2013 r. jest nowym wnioskiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. z siedzibą w , gmina , powiat , jest najemcą dwóch pojazdów mechanicznych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dotychczas w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 51, kwoty eksploatacji za paliwo, naprawy i bieżące mycie pojazdu rozliczało się w ramach prowadzonej ewidencji przejechanych kilometrów. Koszty obejmują m.in. opłaty za paliwo, naprawy i bieżące mycie pojazdu.

Dodatkowo pamiętać należy, że na Spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu wynajmowanego samochodu i ilości przejechanych kilometrów. Stanowi to podstawę do odliczenia ww. kosztów eksploatacyjnych. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że pojazdy te są używane do wykonywania jego podstawowej działalności.

Problemem podjętym przez Podatnika jest kwestia rozliczenia w ramach ww. limitu opłat za najem pojazdu. Dotychczas Wnioskodawca rozliczał je w ramach ww. limitu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest zaliczenie przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w całości kosztu najmu pojazdu mechanicznego (tj. w szczególności czynszu najmu) niezależnie od zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tej ustawy kosztów eksploatacji tego pojazdu w części nieprzekraczającej kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w za jeden kilometr przebiegu, określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za czynsz nie jest związana z eksploatacją pojazdu, a w konsekwencji nie stanowi kosztu rozliczanego w ramach limitu kilometrówki lecz może być bezpośrednio rozliczona jako koszt uzyskania przychodu.

Tożsame stanowisko jakie znajduje się we wniosku Spółka odnajduje w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych. Koszty używania pojazdu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w całości.

W orzeczeniu, sygn. akt II FSK 2030/10 czytamy: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. (..)”. Na podstawie tego należy stwierdzić, że koszty z tytułu umowy najmu są kosztami uzyskania przychodu, czego daje wyraz dalszy ciąg tego orzeczenia: „Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się w „kosztach używania” samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania, nie uważa się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Ograniczenie to rozciąga się również, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na wydatki na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika.

Opłaty czynszowe ponoszone przez podatnika nie mieszczą się w kosztach używania samochodów osobowych a zatem powinny zostać rozliczone jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli zasady kwalifikacji kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe twierdzenie wynika także z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 126/13). Sąd rozpatrywał spór podatnika oraz Ministra Finansów, który wydał interpretację indywidualną w odpowiedzi na pytanie podatnika czy wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Możliwość zaliczenia całości kosztów najmu jako kosztów uzyskania przychodu została dwukrotnie potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przywołanym już wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10, NSA wskazał, że „czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.(...). Czynsz najmu samochodu osobowego jest dla spółki kosztem uzyskania przychodu w pełnej wysokości. Nie dotyczy go limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 467/11: „O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu”.

Powołując się na cytowane powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że Spółka ma prawo do odliczenia kosztów związanych z najmem pojazdów służących do prowadzenia działalności gospodarczej w pełnej wysokości. Limit kilometrów odnosi się zatem wyłącznie do kosztów o charakterze eksploatacyjnym, takich jak wydatki na paliwo, części, naprawy, opłaty za autostrady itp. Dodatkowo pamiętać należy, że na Spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu wynajmowanego pojazdu, z wyszczególnieniem liczby przejechanych kilometrów. Stanowić to będzie podstawę do odliczenia ww. kosztów eksploatacyjnych.

Jak zauważył Sąd, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składnika majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia i liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra – podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sąd wskazał, że jak trafnie wywodzi Minister Finansów, odwołując się do „Słownika współczesnego języka polskiego” pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200, 1262, termin „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek.” Podobnie termin ten definiuje S. Dubisz w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323, wskazując, że „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Zdaniem Sądu, wprawdzie Minister Finansów odwołuje się do prawidłowej definicji wyrazu „używać”, jednak nie wyprowadza poprawnych wniosków z treści tej definicji. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Wobec powyższego art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu.

W tych warunkach należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, który w orzeczeniu, sygn. akt II FSK 2030/10 przychyla się do poglądu Wnioskodawcy, że świadczenia z tytułu umowy najmu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie są kosztami używania (eksploatacji), a więc są kosztami uzyskania przychodu. Potwierdzają to orzeczenia, sygn. akt II FSK 467/11, II FSK 2447/11 tego Sądu.

Mając wszystko powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w całości koszty najmu pojazdu mechanicznego (w szczególności czynszu) niezależnie od zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów eksploatacji tego pojazdu w części nieprzekraczającej kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka na podstawie cywilnoprawnych umów najmu zamierza wynajmować od swoich pracowników, samochody osobowe stanowiące ich własność lub współwłasność, które będą wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności. Na podstawie ww. umów, Wnioskodawca będzie ponosić wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych oraz koszty ich eksploatacji takie jak: wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradami i innymi płatnymi drogami, opłaty parkingowe, wydatki na zużyte podczas bieżącej eksploatacji części samochodowe. Problemem podjętym przez Podatnika jest kwestia rozliczenia w ramach ww. limitu opłat za najem pojazdu. Dotychczas Wnioskodawca rozliczał je w ramach ww. limitu.

W tym miejscu należy wskazać, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią – co do zasady – koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika więc, że warunkiem zaliczenia wydatków z tytułu kosztów używania samochodów niestanowiących składników majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji lub też jej prowadzenie w sposób niespełniający ww. wymogów powoduje, że wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż wydatki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku i dotyczy wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 5 ww. ustawy, należy stwierdzić, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji tych samochodów związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania najmowanego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez uwzględniania limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.