2461-IBPB-1-3.4510.902.2016.1.PC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu wykonania Dodatkowych Prac powstał w roku ich faktycznego wykonania, w związku z czym Wnioskodawca powinien skorygować swój przychód oraz zeznanie roczne za 2015 r.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 12 października 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu skorygowania przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu skorygowania przychodów podatkowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie robót budowlano-montażowych.

W latach 2012-2015 Spółka wykonywała roboty budowlane polegające na budowie gazociągu (dalej: „Inwestycja”) na rzecz zamawiającego (dalej: „Zamawiający”). Wynagrodzenie z tytułu budowy gazociągu zostało określone w umowie pomiędzy Spółką a Zamawiającym (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy była kompleksowa realizacja Inwestycji. Zgodnie z Umową, Zamawiający powierza Wykonawcy kompleksowe wykonanie przedmiotu Umowy jako generalnemu Wykonawcy, natomiast Wykonawca zobowiązuje się do wykonania przedmiotu Umowy przy dołożeniu najwyższej staranności wymaganej od Wykonawcy jako podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą, zgodnie z najwyższymi standardami sztuki, wiedzy i techniki budowlanej, oraz obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

W toku realizacji Umowy, okazało się, że m.in. okoliczności techniczne (np. struktura podłoża) są inne niż te, o których Spółka została poinformowana przy wycenie prac. W związku z powyższym, pojawiła się konieczność wykonania przez Spółkę dodatkowych prac (dalej: „Dodatkowe Prace”), które nie były uwzględnione w Umowie (tj. Spółka nie wzięła ich pod uwagę przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia zapisanego w Umowie). Konieczność wykonania Dodatkowych Prac była komunikowana Zamawiającemu i na bieżąco akceptowana ustnie przez osoby sprawujące nadzór inwestorski nad Inwestycją. Ponadto, o Dodatkowych Pracach Zamawiający był informowany m.in. w piśmie z 28 kwietnia 2015 r. z uzupełnieniem z 26 czerwca 2015 r. Dodatkowe Prace były prowadzone w latach 2014-2015. Bez wykonania Dodatkowych Prac, nie byłoby możliwe odebranie przez Zamawiającego wykonania Przedmiotu Umowy.

Po zakończeniu Inwestycji, w tym Dodatkowych Prac, w 2015 r., zgodnie z poprzednimi ustaleniami ze służbami technicznymi Zamawiającego, wartość usług świadczonych z tytułu Dodatkowych Prac została wykazana w protokole odbioru końcowego Inwestycji (tj. w świetle uzgodnień podejmowanych na bieżąco z Zamawiającym, Spółka miała wykazać wartość Dodatkowych Prac w końcowym protokole odbioru). Zamawiający dokonał w 2015 r. odbioru Przedmiotu Umowy, jednak Zamawiający nie zaakceptował zaproponowanego wynagrodzenia za Dodatkowe Prace wynikającego z protokołu odbioru końcowego, kwestionując fakt zlecenia Dodatkowych Prac. Pisemną odmowę Zamawiającego uznania prawa Spółki do wynagrodzenia za Dodatkowe Prace, Spółka otrzymała w 2016 r.

Spółka nie wystawiła faktur VAT z tytułu wykonania Dodatkowych Prac oraz nie wykazała przychodu obejmującego ich wartość w 2015 r.

W związku z powyższym, Spółka rozważa wystąpienie z pozwem przeciw Zamawiającemu o zapłatę wynagrodzenia za wykonane Dodatkowe Prace. Spółka zakłada, że w wyniku postępowania, sąd uzna jej stanowisko za prawidłowe.

W 2016 r. Spółka wystawiła fakturę VAT obejmującą kosztorysową wartość wykonanych Dodatkowych Prac. W przedmiotowej fakturze data wykonania świadczenia została określona na odpowiedni okres 2015 r. (na potrzeby podatku od towarów i usług, Spółka wykazała obowiązek podatkowy z tego tytułu na moment wykonania świadczenia i dokonała korekty rozliczeń).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu wykonania Dodatkowych Prac powstał w roku ich faktycznego wykonania, w związku z czym Wnioskodawca powinien skorygować swój przychód oraz zeznanie roczne za 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu wykonania Dodatkowych Prac powstał w roku ich faktycznego wykonania, w związku z czym Wnioskodawca powinien skorygować swój przychód oraz zeznanie roczne za 2015 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o CIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „przychody należne”, w związku z czym należy odwołać się do znaczenia tego sformułowania na gruncie języka powszechnego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego za „należny” należy rozumieć „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. W związku z powyższym, za przychód „należny” należy rozumieć taki, którego można się domagać, istnieje wobec niego jakieś roszczenie.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r. (sygn. 1061-IPTPB3.4511.74.2016.2.MK) również stwierdził, że „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany”.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, a także praktykę podatkową należy uznać, że przychody należne w rozumieniu prawa podatkowego to należności, w odniesieniu do których podatnik ma materialne roszczenie, jest uprawniony, by żądać ich zapłaty. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie należności, które w danym momencie są należne podatnikowi, przy czym nie jest istotne, czy podatnik faktycznie je uzyskał.

W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu Dodatkowych Prac jest należne Spółce - może się go domagać, gdyż zgodnie z Umową, Spółka była zobowiązana do kompleksowej realizacji Inwestycji. Zatem, skoro okazało się, że Dodatkowe Prace są konieczne i bez ich wykonania nie było możliwe zakończenie wykonania Inwestycji/Przedmiotu Umowy przez Spółkę, to w obowiązku Spółki leżało ich wykonanie. Co więcej, konieczność wykonania Dodatkowych Prac była komunikowana Zamawiającemu i ustnie przez niego akceptowana. Zdaniem Spółki, Zamawiający - dokonując w 2015 r. odbioru końcowego Inwestycji/Przedmiotu Umowy - dokonał tym samym także odbioru Dodatkowych Prac. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie za Dodatkowe Prace było jej należne, a zatem stanowi ono przychód zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Moment powstania przychodu należnego wyznacza art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

  • w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
  • wystawienia faktury,
  • uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że:

  • Dodatkowe prace zostały wykonane w 2015 r.,
  • Spółka nie wystawiła faktury przed wykonaniem tych prac, ani nie otrzymała należności

przychód z tytułu Dodatkowych Prac powstał w momencie ich wykonania przez Spółkę, tj. w 2015 r.

Ponadto, w ocenie Spółki, korzystny wyrok sądowy nie będzie mieć wpływu na moment powstania przychodu z tytułu Dodatkowych Prac. Taki wyrok wyłącznie potwierdzi stanowisko, że wynagrodzenie jest Spółce należne, natomiast pozostanie bez wpływu na datę zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem przychodu. W konsekwencji, jeśli sąd zadecyduje, że za wykonanie Dodatkowych Prac Spółce należało się stosowne wynagrodzenie od Zamawiającego, to tym samym zgodnie z powołanym wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, Spółka wciąż będzie zobowiązana do wykazania przychodu w momencie wykonania usługi (tj. Dodatkowych Prac). To ta okoliczność zaistniała bowiem jako pierwsza. W związku z powyższym, korzystny wyrok sądowy przyznający Spółce wynagrodzenie za Dodatkowe Prace nie zmieni faktu, że przychód powstał w momencie faktycznego wykonania prac.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1093/13/AP), zgodnie z którą w przypadku korzystnego dla Spółki wyroku, będzie on podstawą roszczenia o zapłatę przysługującego Spółce, czyli potwierdzi, że wynagrodzenie jest Spółce należne, natomiast nie przesądzi o zmianie momentu, w którym należy wykazać przychód z tego tytułu dla celów podatkowych.

Zdaniem Spółki, również fakt wystawienia faktury z tytułu Dodatkowych Prac w 2016 r. nie zmieni momentu powstania przychodu w Spółce. Zgodnie z powołanym wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wystawienie faktury jest jednym ze zdarzeń związanych z powstaniem przychodu do opodatkowania. Tym niemniej, należy zauważyć, że w przypadku rozliczania przychodu z tytułu Dodatkowych Prac, wykonanie usługi wystąpiło przed dniem wystawienia faktury. W związku w powyższym, przychód powstał w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności, tj. w momencie zakończenia Dodatkowych Prac. W konsekwencji, wystawienie faktury w 2016 r. pozostanie bez wpływu na fakt, że Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu Dodatkowych Prac w momencie ich wykonania, a zatem w 2015 r.

Tożsame wnioski znajdują potwierdzenie na gruncie orzecznictwa. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 1 lutego 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1625/15), stwierdził, iż dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej (z tytułu dostawy towarów) jest co do zasady dzień wydania towaru, chyba że wcześniej podatnik wystawił fakturę lub uregulowano należność, albowiem każde z tych zdarzeń, w zależności od tego, które wystąpi pierwsze, spowoduje powstanie przychodu podatkowego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód należny z tytułu wykonania Dodatkowych Prac powstał w roku ich faktycznego wykonania, w związku z czym Wnioskodawca powinien skorygować swój przychód oraz zeznanie roczne za rok 2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.