0461-ITPB1.4511.902.2016.1.PSZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Jak ustalić wartość początkową budynku otrzymanego w formie darowizny jako rozpoczętą budowę bez wskazania jej odrębnej wartości w akcie notarialnym, następnie budowanego systemem gospodarczym poza prowadzoną działalnością gospodarczą, bez gromadzenia dowodów dokumentujących wydatki na budowę, później ale wciąż w trakcie budowy wprowadzonej do działalności gospodarczej w wyniku czego na ostatnim etapie budowy są gromadzone faktury dotyczące budowy?
Czy ustalając wartość początkową budynku można zsumować wycenę rzeczoznawcy wskazującą wartości na czerwiec 2016 r. z udokumentowanymi fakturami wydatkami za okres od lipca 2016 do momentu zakończenia budowy?
Czy odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej budynku wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w całości będą stanowiły koszt uzyskania przychodu?
Czy do wartości początkowej budynku należy zaliczyć odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na budowę budynku usługowego naliczone do dnia oddania budynku do użytkowania?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej budynku usługowo-magazynowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej budynku usługowo-magazynowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan osobą fizyczną i od 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo, w ramach której prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Głównym profilem prowadzonej działalności jest sprzedaż artykułów elektronicznych i usług związanych z telekomunikacją oraz prowadzenie klubu fitness. Działalność gospodarczą prowadzi Pan w wynajmowanych pomieszczeniach. W 2010 r. w drodze darowizny od matki i ojca otrzymał Pan prawo własności zabudowanej nieruchomości tj. działki z rozpoczętą budową budynku usługowego (fundament i piwnica). Pozwolenie na budowę obejmowało budowę budynku usługowego – sali bankietowej. Wartość darowizny w akcie notarialnym została określona łącznie na 280.000 zł (bez odrębnego wykazania wartości gruntu i budynku usługowego). Ponieważ nieruchomość nie była przydatna w prowadzonej działalności, uznał ją Pan za majątek prywatny niewykorzystywany w działalności. W okresie od otrzymania darowizny w 2010 r. do czerwca 2016 r. przeprowadzał Pan prace budowlane systemem gospodarczym. W efekcie tych prac budynek został wzniesiony pod dach. Na zużyte materiały nie posiada Pan żadnych faktur ani innych dowodów dokumentujących wydatki związane z ponoszonymi nakładami. Według wyceny rzeczoznawcy na czerwiec 2016 r. zakres wykonanych prac to 65%. W czerwcu 2016 r. postanowił Pan przeznaczyć nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym w czerwcu 2016 r. wystąpił Pan z wnioskiem o aktualizację pozwolenia na budowę polegającej na zmianie funkcji budynku z usługowego – sala bankietowa na usługowo-magazynowy z funkcją mieszkaniową na poddaszu. Z dniem 30 czerwca 2016 r. wprowadził Pan nieruchomość do działalności gospodarczej, aby zakończyć budowę budynku usługowego w celu wynajmu oraz przeniesienia prowadzonej działalności gospodarczej do własnego budynku. Z dniem 30 czerwca 2016 r. wprowadził Pan grunt do ewidencji środków trwałych. Od lipca 2016 r. posiada Pan faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z budową budynku usługowego. W lipcu 2016 r. podpisał Pan też umowę o kredyt inwestycyjny na budowę budynku usługowego. Po zakończeniu budowy zamierza Pan wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych i amortyzować go, a dokonane odpisy amortyzacyjne uznać za koszt uzyskania przychodów. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla potrzeb działalności prowadzona jest ewidencja środków trwałych i ewidencja wyposażenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3, 4, 5).

  1. Jak ustalić wartość początkową budynku otrzymanego w formie darowizny jako rozpoczętą budowę bez wskazania jej odrębnej wartości w akcie notarialnym, następnie budowanego systemem gospodarczym poza prowadzoną działalnością gospodarczą, bez gromadzenia dowodów dokumentujących wydatki na budowę, później ale wciąż w trakcie budowy wprowadzonej do działalności gospodarczej w wyniku czego na ostatnim etapie budowy są gromadzone faktury dotyczące budowy?
  2. Czy ustalając wartość początkową budynku można zsumować wycenę rzeczoznawcy wskazującą wartości na czerwiec 2016 r. z udokumentowanymi fakturami wydatkami za okres od lipca 2016 do momentu zakończenia budowy?
  3. Czy odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej budynku wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w całości będą stanowiły koszt uzyskania przychodu?
  4. Czy do wartości początkowej budynku należy zaliczyć odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na budowę budynku usługowego naliczone do dnia oddania budynku do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ wartość rozpoczętej budowy nie została wyodrębniona w umowie darowizny ani nie sporządzono wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę na dzień otrzymania darowizny, jak również brak jest dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na budowę od dnia otrzymania darowizny do czerwca 2016 r., na podstawie art. 22g ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby ustalić wartość początkową budynku należy zsumować wycenę rzeczoznawcy sporządzoną na czerwiec 2016 r. oraz wydatki poniesione od lipca 2016 r. do dnia zakończenia budowy udokumentowane rachunkami.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze darowizny nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że w wartości początkowej znajduje się tylko część wartości budynku otrzymana w formie darowizny, pozostała część powstała w wyniku nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Pana, podstawą odpisów amortyzacyjnych winna być cała wartość początkowa budynku.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt wytworzenia uważa się również odsetki i prowizje od kredytów naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W związku z powyższym, naliczone odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego w lipcu 2016 r. na budowę budynku usługowego będą zwiększały wartość początkową tego budynku jako środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

  • musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  • musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
  • wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

  • nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
  • dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
  • nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22c pkt 1 w ww. ustawy stanowi, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Zatem odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzony został (zostanie) do ewidencji środków trwałych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast, stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 8 ww. ustawy jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Te sposoby ustalenia wartości początkowej – jak już wskazano – stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (a więc wg kosztu wytworzenia). Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku).

Zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środków trwałych powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w ww. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2010 r. drodze darowizny od matki i ojca otrzymał Pan prawo własności zabudowanej nieruchomości tj. działki z rozpoczętą budową budynku usługowego (fundament i piwnica). Pozwolenie na budowę obejmowało budowę budynku usługowego – sali bankietowej. Wartość darowizny w akcie notarialnym została określona łącznie na 280.000 zł (bez odrębnego wykazania wartości gruntu i budynku usługowego). Ponieważ nieruchomość nie była przydatna w prowadzonej działalności, uznał ją Pan za majątek prywatny niewykorzystywany w działalności. W okresie od otrzymania darowizny w 2010 r. do czerwca 2016 r. przeprowadzał Pan prace budowlane systemem gospodarczym. W efekcie tych prac budynek został wzniesiony pod dach. Na zużyte materiały nie posiada Pan żadnych faktur ani innych dowodów dokumentujących wydatki związane z ponoszonymi nakładami. Według wyceny rzeczoznawcy na czerwiec 2016 r. zakres wykonanych prac to 65%. W czerwcu 2016 r. postanowił Pan przeznaczyć nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym w czerwcu 2016 r. wystąpił Pan z wnioskiem o aktualizację pozwolenia na budowę polegającej na zmianie funkcji budynku z usługowego – sala bankietowa na usługowo-magazynowy z funkcją mieszkaniową na poddaszu. Z dniem 30 czerwca 2016 r. wprowadził Pan nieruchomość do działalności gospodarczej, aby zakończyć budowę budynku usługowego w celu wynajmu oraz przeniesienia prowadzonej działalności gospodarczej do własnego budynku. Z dniem 30 czerwca 2016 r. wprowadził Pan grunt do ewidencji środków trwałych. Od lipca 2016 r. posiada Pan faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z budową budynku usługowego. W lipcu 2016 r. podpisał Pan też umowę o kredyt inwestycyjny na budowę budynku usługowego. Po zakończeniu budowy zamierza Pan wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych i amortyzować go, a dokonane odpisy amortyzacyjne uznać za koszt uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że wartość początkową rozpoczętej budowy budynku usługowego nabytej w drodze darowizny, ustalić należy zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. w wartości rynkowej z dnia jej nabycia. Przy czym, z uwagi na określenie łącznej wartości nabytego w drodze darowizny budynku usługowego oraz gruntu, wartość początkową budynku usługowego winien Pan określić we własnym zakresie mając na uwadze wartość rynkową z dnia darowizny.

Nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej rozpoczętej budowy w drodze wyceny dokonanej przez podatnika tj. zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. ustawy, ani też w oparciu o wycenę biegłego, zgodnie z art. 22g ust. 9 tej ustawy, gdyż zasady te dotyczą środków trwałych nabytych odpłatnie (częściowo odpłatnie) lub wytworzonych we własnym zakresie.

Wartość początkową rozpoczętej budowy, ustaloną zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy należy powiększyć o nakłady poniesione na wybudowanie budynku w okresie przed wprowadzeniem gruntu do ewidencji środków trwałych. W tym zakresie, w celu ustalenia wysokości wydatków nieudokumentowanych fakturami, można posłużyć się wyceną biegłego rzeczoznawcy.

Ponadto w związku z tym, że nastąpiło przekazanie budynku dla potrzeb działalności gospodarczej, przy wycenie wartości początkowej środka trwałego należy uwzględnić również udokumentowane wydatki poniesione od dnia wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych.

Reasumując, wartość początkową budynku usługowego ustalić należy jako sumę:

  • wartości rynkowej z dnia nabycia darowizny - rozpoczętej budowy budynku usługowego,
  • wyceny biegłego rzeczoznawcy części, która była budowana dla potrzeb prywatnych i nie posiada Pan (gdyż nie miał takiego obowiązku) stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na wytworzenie tej części składnika majątku,
  • udokumentowanych wydatków związanych z budową, ponoszonych po przeznaczeniu nieruchomości na działalność gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do kwestii powiększenia wartości początkowej o odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na budowę budynku usługowego, wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

  • pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
  • pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

  1. zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
  2. odsetki zostały zapłacone,
  3. odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu oraz prowizje od kredytu zaciągniętego na budowę budynku usługowego, który to budynek przeznaczony został na działalność gospodarczą, jako związane z uzyskiwanym przychodem z działalność gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu.

Koszty te jednak – związane ze spłatą odsetek od kredytu oraz prowizje od kredytu – można podzielić na występujące przed dniem przekazania środka trwałego do używania oraz poniesione po tej dacie. Bowiem to data przekazania przedmiotowego budynku do używania decyduje o tym, w jaki sposób będą rozliczane koszty dotyczące spłaty odsetek od kredytu oraz związane z kredytu prowizje. Odsetki naliczone do dnia przekazania do używania budynku oraz prowizje zwiększają jego wartość początkową i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, natomiast odsetki naliczone i zapłacone po tym dniu będą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że aby ustalić wartość początkową budynku, należy zsumować wycenę rzeczoznawcy sporządzoną na czerwiec 2016 r. oraz wydatki poniesione od lipca 2016 r. do dnia zakończenia budowy udokumentowane rachunkami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.