ITPB3/423-267b/12/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą odstępnego stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą odstępnego stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą odstępnego stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank prowadzi swoją działalność między innymi w tzw. placówkach bankowych, które rozmieszczone są w całej Polsce. Bank użytkuje te lokale na podstawie terminowych umów najmu. Przed rozpoczęciem działalności placówki, Bank przystosowuje wynajmowane lokale dla potrzeb swojej działalności, a dla celów podatkowych traktuje poszczególne obiekty jako „inwestycje w obcym obiekcie”. Umowy najmu są umowami długoterminowymi, podpisywane na kilka lat, przeważnie jest to okres pięcioletni. Oprócz kosztów czynszu wynikającego z umowy najmu, Bank ponosi również koszty eksploatacyjne w danym obiekcie.

Obecnie Zarząd Banku podjął decyzję o zamknięciu niektórych placówek i przeniesieniu ich działalności do innych istniejących lokalizacji. Zarząd Banku uznał, że przeprowadzona analiza efektywności działania i ocena placówek pod kątem realizacji postawionych im zadań i perspektyw rozwoju, daje podstawy do wskazania grupy placówek, które nie spełniają założonych kryteriów. Jednocześnie, Zarząd wziął także pod uwagę zmieniające się warunki rynkowe, w szczególności ograniczenie potencjału dalszej sprzedaży kredytów hipotecznych denominowanych w obcych walutach, które realizują placówki. Sieć placówek otwierana była przy założeniu, że rozwój akcji kredytowej walutowych kredytów hipotecznych będzie jednym z głównych motorów wzrostu rentowności placówek. Dlatego też, ograniczenie potencjału rynkowego oraz planowane zmiany modelu biznesowego, inicjowane zmianami rynkowymi, skłoniły Zarząd do podjęcia decyzji związanych z istotnymi zmianami w sieci placówek poprzez ich konsolidację i likwidację części placówek.

Likwidacja placówki wiąże się z koniecznością rozwiązania umów najmu w niektórych lokalizacjach przed upływem terminu wygaśnięcia umowy najmu. W większości umowy najmu przewidują, że Bank po zakończeniu umowy najmu jest obowiązany do pozostawienia lokalu w stanie pierwotnym, tzn. musi dokonać fizycznej likwidacji poniesionych nakładów na taką inwestycję. W niektórych przypadkach Bank umawia się z wynajmującym na pozostawienie poniesionych nakładów po cenie nabycia pomniejszonej o stopień amortyzacji. Z uwagi na konieczność uzyskania zgody wynajmującego na przedterminowe rozwiązania umowy najmu, w niektórych przypadkach zaistnieje konieczność zapłaty wynajmującemu dodatkowej należności (odstępnego) mającej stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy albowiem będzie to ekonomicznie bardziej opłacalne zamiast dalszego utrzymywania placówki i pokrywania wydatków związanych z jej funkcjonowaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym lokalu użytkowym stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku:
    1. przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego (dokonania fizycznej likwidacji poniesionych nakładów),
    2. pozostawienia poniesionych nakładów w lokalu po cenie ich nabycia pomniejszonej o stopień amortyzacji...
  2. Czy wydatki związane z wypłatą na rzecz wynajmującego przez Bank ustalonych należności (odstępnego) mających stanowić umowną rekompensatę (odszkodowanie) za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym...
  3. Czy w przypadku obciążenia Banku przez wynajmującego podatkiem od towarów i usług od kwoty ww. odstępnego, Bank będzie miał prawo do jego odliczenia...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa.

Generalna zasada ujęcia dla celów podatkowych strat w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych zawarta jest w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Tym samym należy uznać, że straty w środkach trwałych w części w jakiej te składniki majątkowe nie zostały zamortyzowane, co do zasady stanowią a contrario koszt uzyskania przychodów. Przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy wprowadzają ograniczenie dotyczące wskazanej powyżej zasady stanowiące, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów straty w środkach trwałych wynikające z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą w wyniku zmiany rodzaju działalności.

Działania Banku nie skutkują zmianą rodzaju prowadzonej przez Bank działalności, a jedynie mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów i zminimalizowanie kosztów działalności Banku poprzez konsolidację sieci placówek. W związku z powyższym, zdaniem Banku niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, podobnie jak wydatki poniesione w celu przywrócenia stanu poprzedniego lokalu.

W przypadku pozostawienia poniesionych na lokal nakładów, zdaniem Banku koszt uzyskania przychodów także stanowi niezamortyzowana części inwestycji w obcym środku trwałym, a otrzymany zwrot wartości nakładów stanowi przychód podatkowy Banku.

Każdy wydatek wykraczający poza katalog wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodu zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem. Przy badaniu kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu należy dokonać oceny poniesienia wydatku pod kątem celu jak i racjonalności, biorąc pod uwagę kryteria obiektywne, tzn. ocenić czy istniała obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodu.

Wypłata odstępnego (rekompensaty lub odszkodowania) w związku z przedterminowym rozwiązaniem przez Bank umowy najmu nie ma wprawdzie bezpośredniego wpływu na wielkość przychodu osiągniętego przez Bank ale tego typu świadczenia są wpisane w ryzyko prowadzonej przez Bank działalności, pozostają w związku z tą działalnością i są ekonomicznie uzasadnione. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z literalnej interpretacji powyższej regulacji wynika, że kosztami uzyskania przychodów nie są jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
  • zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższe wyliczenie jest katalogiem zamkniętym, dotyczącym jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Jak wynika z powyższego, podstawową przyczyną wyłączenia poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów jest wada towaru lub usługi.

W przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiła żadna wada w wykonaniu przez Bank usługi, a zapłata odszkodowania podyktowana jest jedynie uzasadnionym interesem gospodarczym Banku. W konsekwencji, koszty opisanych odszkodowań jako służące zabezpieczeniu źródła przychodów mogą być rozpoznane przez Bank jako koszty zabezpieczenia źródła przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • wydatek został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Bank prowadzi działalność między innymi w tzw. placówkach bankowych, które użytkuje na podstawie terminowych umów najmu. Przed rozpoczęciem działalności placówki, Bank przystosowuje wynajmowane lokale dla potrzeb swojej działalności, a dla celów podatkowych traktuje poszczególne obiekty jako „inwestycje w obcym obiekcie”. Umowy najmu są umowami długoterminowymi, podpisywane na kilka lat, przeważnie jest to okres pięcioletni. Oprócz kosztów czynszu wynikającego z umowy najmu, Bank ponosi również koszty eksploatacyjne w danym obiekcie. W związku z tym, że Spółką podjęła decyzję o zamknięciu niektórych placówek i przeniesieniu ich działalności do innych istniejących lokalizacji w skutek przeprowadzenia analizy efektywności działania i oceny tych placówek pod kątem realizacji postawionych im zadań i perspektyw rozwoju, dojdzie do likwidacji placówek wiążącej się z koniecznością rozwiązania umów najmu w niektórych lokalizacjach przed upływem terminu wygaśnięcia umowy najmu. Z uwagi na konieczność uzyskania zgody wynajmującego na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, w niektórych przypadkach zaistnieje konieczność zapłaty wynajmującemu dodatkowej należności (odstępnego) mającej stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy albowiem będzie to ekonomicznie bardziej opłacalne zamiast dalszego utrzymywania placówki i pokrywania wydatków związanych z jej funkcjonowaniem.

Przedmiotem zapytania i wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą odstępnego stanowiącego rekompensatę (odszkodowanie) za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  • zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do kwot należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, generalnie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Jednakże sam fakt niezaliczenia kwoty odstępnego do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatków, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem poniesionym, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się w treści art. 15 ust. 1 zwrotem „w celu” ograniczył zakres stosowania omawianego przepisu jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, niemniej jest to kwestia (jak słusznie wskazuje Wnioskodawca) ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można jednak przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka odstępuje od umowy najmu lokalu w skutek zmieniających się warunków rynkowych, w szczególności ograniczenia potencjału dalszej sprzedaży kredytów hipotecznych denominowanych w obcych walutach, które realizują placówki.

Zdaniem tut. organu wydatki z tytułu odstępnego związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu lokalu nie są ponoszone w celu uzyskanie przychodu, a także nie można ich uznać za koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Celem odstępnego jest natomiast zrekompensowanie drugiej stronie strat, jakie poniosła przez to, że wdała się w umowę, której skutki ostatecznie zostały zniweczone. Można uznać, że stanowi surogat odszkodowania za niedojście umowy do skutku. Uprawnienie do odstąpienia za zapłatą odstępnego dotyczy stron umowy (art. 396 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umów (odstąpienia od umów) nie spełniają przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodów”.

Również co do zasady, nie można zapłaty odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy uznać za koszt poniesiony w celu zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wcześniejsze opuszczenie wynajmowanych lokali przez Spółkę, będzie prowadziło do zaprzestania prowadzenia działalności w danych miejscach, nie dochodzi do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu odstępnego nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Następuje bowiem utrata związku przyczynowego pomiędzy takimi wydatkami, a uzyskanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła.

Należy zauważyć, że w takim przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odstępnego prowadzą do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu. Dokonany zatem wydatek który jest ponoszony po rozwiązaniu umowy (jest jej konsekwencją) nie może być wiązany z ogólną działalnością Banku, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło. Nie stanowi wobec tego kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy wydatek dotyczący wypłaty odstępnego za wyrażenie przez wynajmującego zgody na wcześniejsze rozwiązanie najmu zawartego na czas określony, jeżeli okoliczności tej nie można powiązać określonym źródłem przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że w praktyce życia gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których podatnik ponosi wydatki, które zmierzają w istocie nie do osiągnięcia przychodów, lecz do zmniejszenia lub uniknięcia strat. Jednakże poprzez zabiegi interpretacyjne nie można im przypisać cechy wydatku dokonanego w celu uzyskania przychodu bądź jego zabezpieczenia, albo zachowania. Odstępne bowiem za wcześniejsze rozwiązanie umowy, dyktowane dążeniem do zapobieżenia stratom finansowym, grożącym w razie dalszego trwania zobowiązania, nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego koszty opisanych odszkodowań jako służące zabezpieczeniu źródła przychodów mogą być rozpoznane przez Bank jako koszty zabezpieczenia źródła przychodu, uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.