IPPB5/4510-639/15-3/AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na operacji wymiany (przewalutowania) EURO na PLN.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 207/16 (data wpływu orzeczenia 20 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na operacji wymiany (przewalutowania) EURO na PLN – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na operacji wymiany (przewalutowania) EURO na PLN.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/4510-639/15-2/IŚ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na operacji wymiany (przewalutowania) EURO na PLN.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2015 r. znak: IPPB5/4510-639/15-2/IŚ wniósł pismem z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 23 listopada 2015 r. znak: IPPB5/4510-1-91/15-2/IŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2015 r. znak: IPPB5/4510-639/15-2/IŚ złożył skargę z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 207/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 20 października 2017 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 207/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.), sygn. akt III SA/Wa 207/16 wskazał, że:

„Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy różnice kursowe powstałe na skutek sprzedaży zgromadzonych w walucie obcej środków pieniężnych, stanowić będą różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku transakcji opisanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji mamy do czynienia z potencjalną możliwością powstania różnic kursowych. Nie kwestionuje tej okoliczności organ wskazując na stronie 8 interpretacji (pierwszy akapit), iż w efekcie wymiany walut realizowanej poprzez sprzedaż określonej waluty i otrzymanie po określonym kursie pieniędzy w innej walucie powstają różnice kursowe. Spór jednak sprowadza się do tego czy w ten sposób wygenerowane różnice kursowe będą różnicami podatkowymi zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., czyli różnicami kursowymi od tzw. własnych środków pieniężnych.

W ocenie organu dla powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków istotny jest wpływ i zapłata (lub inna forma wypływu) środków pieniężnych w walucie obcej. W przypadku opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji wymiany waluty obcej na PLN, nie dochodzi zdaniem organu do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych. Środki te są bowiem jedynie przemieszczane pomiędzy dwoma rachunkami należącymi do Spółki. Za "wypływ" środków pieniężnych należy zaś uznać przekazanie ich podmiotom trzecim, np. kontrahentowi jako zapłatę, gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty a w konsekwencji uszczuplenia aktywów. Organ stoi na stanowisku, że przemieszczenie waluty wewnątrz jednostki nie stanowi trwałego wypływu środków. W razie przewalutowania środków nie dochodzi do realizacji zdarzenia gospodarczego polegającego na uregulowaniu zobowiązania ani nie dochodzi do innej formy wypływu waluty w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu pogląd wyrażony przez organ wydający interpretację jest błędny.

Przypomnieć bowiem należy, że katalog sytuacji, w których powstaną dodatnie bądź ujemne różnice kursowe zawiera przepis art. 15a ust. 2 pkt 1-5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1-5 u.p.d.o.p. Dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą zatem powstać wyłącznie wówczas, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i art. 15 ust. 3 (ujemne różnice kursowe). W art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zawarto regulację dotyczącą powstania różnić kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych. W myśl tych przepisów wskazane różnice powstaną, jeżeli wartość środków w walucie obcych w dniu ich wpływu jest niższa / wyższa od wartości tych środków w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków.

Organ interpretacyjny twierdzi, że sprzedaż przez Skarżącego waluty obcej bankowi i otrzymanie z banku środków w walucie polskiej nie stanowi "wypływu" tych środków, albowiem nie stanowi trwałego się ich wyzbycia. Jest to jedynie transfer środków z jednego rachunku Spółki na drugi. A nadto nie dochodzi do zdarzenia gospodarczego polegającego na zbyciu tych środków.

W ocenie Sądu twierdzenia te nie mają uzasadnionych podstaw prawnych. Jak słusznie podkreśla Skarżąca, w warunkach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, dochodzi do zdarzenia gospodarczego polegającego na sprzedaży waluty – Skarżąca bowiem sprzedaje środki zgromadzone w walucie obcej (EURO), zaś bank środki te kupuje. Skarżąca wprost wskazała taki mechanizm "zamiany" EURO na PLN we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ zdaje się całkowicie natomiast ignorować przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny. Z powyższych przyczyn nie sposób uznać, że w opisanym zdarzeniu mamy do czynienia z transferem środków zgromadzonych w EURO i przekazaniem ich na rachunek prowadzony w PLN. W tym znaczeniu mamy zatem do czynienia z "wypływem" środków i to "wypływem" trwałym. Pieniądz wpływający na konto prowadzone w PLN, stanowi bowiem zapłatę za wyzbycie się środków zgromadzonych w EURO. Rację ma zatem Spółka, twierdząc, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie dokonuje transferów między swoimi kontami, ale transferów między swoimi kontami a kontami banku, w którym ma swoje rachunki. Innymi słowy, transfery te są transferami między L. a jej kontrahentem, jakim jest bank.

Gdyby jednak nawet w rozpoznanej sprawie dochodziło do zdarzeń wskazanych przez organ, tj. do transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami skarżącej, to przecież z technicznego punktu widzenia taki transfer dokonywany jest poprzez przeliczenie przez bank wartości środków zgromadzonych w EURO po właściwym kursie tej waluty i przelanie na konto złotówkowe równowartości kwoty w PLN. W takiej sytuacji, oczywistym jest że może dojść do powstania różnic bądź dodatnich, bądź ujemnych. Nie można bowiem, w świetle brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., przyjąć że w razie gdy dochodzi do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika, to różnice kursowe nie powstają. Ustawodawca wprost wskazuje bowiem, że różnice kursowe powstają również w razie "innej formy wypływu" środków, nie uzależniając aby wypływ był trwały i wiązał się z uszczupleniem aktywów. Jednocześnie skoro ustawodawca nie definiuje znaczenia pojęcia "wypływ", należy przyjąć jego znaczenie potoczne, a tym jest każda forma odpływu środków, w tym również zamiana środków zgromadzonych w walucie obcej na ich równowartość wyrażoną w walucie polskiej. Stąd Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, iż różnice od środków własnych zgromadzonych na rachunkach bankowych powstają w każdym przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości), a nie tylko w razie trwałego wyzbycia się środków.

Zdaniem Sądu, za słusznością tego stanowiska przemawia również fakt, iż ustawodawca w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., podając jaki kurs waluty jest obowiązujący przy ustalaniu różnic kursowych, wskazuje jednocześnie rodzaje zdarzeń (operacji), których zaistnienie (dokonanie) powoduje konieczność ustalenia różnic kursowych. Sąd to: sprzedaż lub kupno waluty, otrzymanie należności bądź zapłata zobowiązania, pozostałe przypadki. Przepis ten stanowi bowiem: "Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień." Z powyższego wynika, że ruch środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej polegający na jej sprzedaży, rodzi obowiązek obliczenia różnicy kursowej w oparciu o przepis art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.f.

Organ stoi również na stanowisku, że w przypadku wymiany waluty EURO na PLN następuje przemieszczenie waluty wewnątrz jednostki, co nie stanowi trwałego wypływu środków. W konsekwencji nie powoduje powstania różnic kursowych zdefiniowanych w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Pomijając fakt, że zdaniem Sądu – co wskazano powyżej – następuje trwały wypływ środków zgromadzonych w walucie, to ustawodawca we wskazanych przepisach nie uzależnia powstania różnicy kursowej od trwałego wypływu środków. Nie daje bowiem wyrazu takiej intencji w analizowanych przepisach prawa. Niemniej jeszcze raz w tym miejscu powtórzyć należy, że w ustępie 4 art. 15a ustawodawca wyraźnie wskazuje, że różnice te ustala się również w razie sprzedaży waluty – co ma miejsce w ocenianym stanie faktycznym. Sprzedaż waluty z kolei rodzi obowiązek zapłaty u kupującego, którym w opisanym stanie faktycznym jest bank, co również następuje. Jednym z elementów sprzedaży jest jej ekwiwalentność. Fakt, że przedmiotem sprzedaży są środki pieniężne tego nie zmienia. Tym samym okoliczność, że sprzedający za sprzedaż środków pieniężnych wyrażonych w walucie EURO otrzymuje jako zapłatę środki pieniężne w walucie PLN, nie zmienia oceny, że sprzedający wyzbył się (w sposób trwały) posiadanych środków pieniężnych w EURO.

Organ podnosi również, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. W ocenianym stanie faktycznym, Spółka reguluje swoje zobowiązania w walucie PLN, nie dochodzi zatem do powstania podatkowych różnic kursowych, bez względu na to w jaki sposób Spółka pozyskała walutę PLN, tj. czy np. są to środki z otrzymanej od kontrahentów zapłaty, czy też z przewalutowania/sprzedaży waluty EURO.

W ocenie Sądu pogląd ten nie znajduje oparcia w przepisach prawnych, w szczególności w świetle regulacji zawartej w art. 15 a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Po pierwsze pogląd o realizowaniu zdarzenia gospodarczego w walucie obcej, możliwe jest w razie zapłaty bądź w przypadku otrzymywania należności. W przypadku opisanym przez Spółkę, w ogóle o takim przypadku mowy być nie może. Nadto, ustawodawca w przywołanych przepisach wyraźnie mówi o powstaniu różnic kursowych w razie gdy wartość środków zgromadzonych w walucie obcej w dniu ich wpływu, tj. pojawienia się na koncie i w dniu zapłaty – w tym przypadku nie ulega wątpliwości, że zarówno wpływ jaki i zapłata jest dokonywana w walucie obcej, jest różna (większa / mniejsza) niż w dniu "innej formy ich wypływu". Wypływ waluty oznacza kolokwialnie mówiąc jej zniknięcie z konta Spółki. W tym przypadku ów "wypływ" nie może być utożsamiany z zapłatą. Kwestia zapłaty jest bowiem przez ustawodawcę wyszczególniona odrębnie w rozważanych przepisach. Jednocześnie jednak trudno uznać, że w razie gdy dochodzi do "innej formy wypływu", wypływać będą środki w walucie innej niż ta w której nastąpił "wpływ". W dniu "wypływu" następuje bowiem pozbycie się przez podmiot środków zgromadzonych w walucie EURO. Stąd też argument podniesiony przez organ w zakresie braku znaczenia w jaki sposób Spółka pozyskała walutę PLN dla zrealizowania swoich zobowiązań, jest w ocenie Sądu chybiony, tym bardziej że nie jest rozważana tu kwestia czy powstaje różnica kursowa w związku z realizacją zobowiązania, ale w związku ze sprzedażą waluty obcej i nabyciem waluty polskiej. Bez znaczenia natomiast dla dokonanej oceny przedstawionego stanu faktycznego pozostaje natomiast fakt, że ten sam podmiot otrzymuje równowartość wyzbytej waluty EURO w PLN. Jak wcześniej bowiem wskazano, dokonuje on sprzedaży, za którą uzyskuje świadczenie. Jeżeli w wyniku takiej operacji wartość środków pieniężnych jest większa lub mniejsza, to powinny zostać ustalone różnice kursowe odpowiednio: dodatnie albo ujemne.

Jednocześnie organ zauważył, że pogląd o neutralności na gruncie podatkowym operacji przewalutowania jest powszechnie znany i prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie. Organ nie wskazał przy tym ani konkretnych wyroków, ani nie wyjaśnił szerzej podniesionej argumentacji, czyniąc jednocześnie niemożliwym odniesienie się do ich słuszności przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż dla powstania różnicy kursowej od środków na rachunku bankowym wystarczy wypływ waluty (EURO) z jakiekolwiek powodu. Jak słusznie bowiem wskazała Spółka, ustawodawca dokonując porównania wartości środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu do wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, sam określił, iż wypływ środków bez względu na przyczyny tego wypływu (także wskutek sprzedaży waluty) musi skutkować powstaniem różnic kursowych. Prawidłowe jest również stanowisko, że nie tylko różnica w kursie EURO pomiędzy kursem z dnia wpływu waluty a kursem EURO z dnia zapłaty dokonanej w EURO powoduje powstanie przychodów i KUP z tytułu różnic kursowych, ale każdy wypływ EURO. Z regulacjami zawartych art. 15a ust. 2 pkt 3 i 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, wynika, że ustawodawca objął nimi wszystkie ruchy na kontach walutowych, jako czynności niebędące obojętne podatkowo, czyli także omawiany przypadek. W konsekwencji Sąd uznał, iż organ dopuścił się błędnej interpretacji art. 15 ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.”

Dalej Sąd wskazał, że z uwagi na powyższe, należało zaskarżoną interpretację uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sąd zobligował Organ podatkowy do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku. w toku ponownego rozpoznania sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na operacji wymiany (przewalutowania) EURO na PLN wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Spółka Akcyjna (zwana dalej Spółką) jest klubem sportowym występującym w rozgrywkach piłkarskich. Same rozgrywki piłkarskie (liga piłkarska) są prowadzone przez Spółkę Y. SA., w której Wnioskodawca jest jednym z akcjonariuszy (akcjonariuszami są wszystkie zespoły grające aktualnie w Ekstraklasie, czyli na tę chwilę 16 drużyn oraz Polski Związek Piłki Nożnej).

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada rachunki bankowe. Rachunki prowadzone są w walucie polskiej (zł) oraz zagranicznej (EURO).

Środki finansowe znajdujące się na rachunku w EURO służą dokonywaniu zakupów i są gromadzone tam w związku z wpływem na to konto środków EURO z rożnych tytułów. Wnioskodawca w przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy datą zarachowania przychodu/kosztu oraz datą otrzymania środków w euro/wydatkowania środków w euro rozpoznaje różnice kursowe, stanowiące przychody bądź też koszty uzyskania przychodu (zwane dalej KUP) zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT). W związku z tym należy stwierdzić, że różnice kursowe Wnioskodawca ustala zgodnie z art. 15a ustawy o CIT a nie na podstawie przepisów o rachunkowości, którą to metodę określa pkt 2 art. 9b ust. 1 tejże ustawy.

Waluta EURO wpływająca na konto walutowe Wnioskodawcy jest przetrzymywana na tym koncie. W związku z faktem, iż większość swoich zobowiązań Wnioskodawca reguluje w zł jest ona zmuszona czasami do zamiany euro na zł, co prowadzi do przewalutowania określonej kwoty z EURO na zł. Faktycznie jest to realizowane poprzez sprzedaż określonej kwoty w EURO będącej na rachunku walutowym do banku i otrzymanie równowartości tejże kwoty przeliczonej na zł na rachunek w walucie polskiej.

W związku ze wskazaną sytuacją Wnioskodawca zastanawia się nad faktem ewentualnego powstania różnic kursowych (stanowiących przychody i KUP) od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej, wynikających z ruchu środków pieniężnych na jej rachunku walutowym powstałych wskutek wymiany EURO na PLN. Kwestia powstania różnych różnic kursowych stanowiących przychody i KUP Wnioskodawcy będących następstwem transakcji gospodarczych jest dla Wnioskodawcy oczywista.

Niniejsza wątpliwość zaowocowała powstaniem wątpliwości przedstawionych w pytaniu zawartym w pozycji 68 niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy różnice wynikające z kursu EURO z dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy (wartości pieniężnych wyrażonych w EURO) w stosunku do kursu EURO z dnia faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia wypływu tych środków związanych z wymianą EURO na zł, stanowią przychody bądź też KUP, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Chcąc prawidłowo określić skutki wymiany waluty euro (sprzedaży EURO) na zł i ewentualnego powstania różnic kursowych (stanowiących przychody i KUP) od własnych środków pieniężnych w EURO zgromadzonych przez Wnioskodawcę, wynikających z ruchu środków pieniężnych na jej rachunku walutowym, należy dokonać analizy następujących przepisów ustawy o CIT:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 - art. 15a ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni” - art. 15a ust. 2 ustawy o CIT.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni” - art. 15a ust. 3 ustawy o CIT

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień- art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu- art. 15a ust. 6 ustawy o CIT.

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności- art. 15a ust. 7 ustawy o CIT.

Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego- art. 15a ust. 8 ustawy o CIT

Z powyższych przepisów wynika, iż u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych, powstają dwa rodzaje różnic kursowych:

  • różnice wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu, bądź poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w art. 15a ust. 6 ustawy o CIT jest inna niż wartość tego przychodu, bądź kosztu z dnia faktycznego otrzymania, bądź wydatkowania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,
  • różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku; różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

W stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkowanie środków pieniężnych w walucie obcej na cele prowadzonej działalności gospodarczej powoduje powstanie obu rodzajów ww. różnic kursowych, tj. różnicy od przeprowadzonej transakcji, oraz różnicy od środków własnych. Zauważyć także należy, iż ustalanie różnic kursowych w powyższy sposób jest obowiązkiem, a nie prawem podatnika. Jeżeli zatem w toku prowadzonej przez niego działalności dochodzi do zawierania i realizowania transakcji w walucie obcej, podatnik ten ma obowiązek ustalania różnic kursowych, zarówno od przeprowadzanych transakcji, jak i z tytułu przemieszczania środków własnych, na zasadach przewidzianych w ww. przepisach ustawy o CIT, a nie w dowolnie wybrany sposób. Przy czym, u podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, różnice kursowe powstają jedynie w związku z ruchem walut (przemieszczeniem środków pieniężnych). Podatnicy ci nie mają, zatem obowiązku wyceniania środków przechowywanych na rachunkach walutowych, ani ustalania różnic kursowych od tych środków, do momentu, gdy zostaną one wydatkowane z rachunku na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla celów ustalenia różnic kursowych od środków własnych mają oni jednak obowiązek ustalenia metody kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (metoda LIFO, bądź FIFO).

Potwierdzeniem wskazanej argumentacji prawnej jest literalne brzmienie ww. przepisów ustawy o CIT a konkretnie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, które same używają pojęcia „zapłaty albo innej formy wypływu środków pieniężnych z konta”.

Ustawodawca dokonując porównania wartości środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu do wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych sam określił, iż wypływ środków bez względu na przyczyny tego wypływu (także wskutek przewalutowania czyli sprzedaży jednej waluty - euro i zakupu drugiej - zł) musi skutkować powstaniem różnic kursowych.

Tak, więc nie tylko różnica w kursie EURO pomiędzy kursem z dnia wpływu waluty a kursem EURO z dnia zapłaty dokonanej w EURO powoduje powstanie przychodów i KUP z tytułu różnic kursowych, ale każdy wypływ EURO, czyli określona przez ustawodawcę w ww. przepisach „inna forma wypływu środków lub wartości pieniężnych” z rachunku walutowego w stosunku do wartości EURO z dnia ich wpływu na rachunek walutowy powoduje takie same skutki jak zapłata i generuje różnice kursowe podatkowe. Ustawodawca regulacjami art. 15a ust. 2 pkt 3 i 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT objął wszystkie ruchy na kontach walutowych, jako czynności niebędące obojętne podatkowo, czyli także omawiany przypadek.

Słuszność argumentacji Spółki znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 roku o sygnaturze II FSK 1231/11. W niniejszym wyroku NSA stwierdził następująco:

Pomimo, że wpływ waluty i jej wypływ na rachunek walutowy Spółki nastąpił w tym samym dniu, nie można stwierdzić, że nie powstaną z tego tytułu różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W przypadku, gdy wystąpi różnica między wartością własnych środków/wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w dniu ich wpływu/wypływu przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z dnia wpływu/wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, tj. odpowiednio kursu kupna bądź kursu sprzedaży banku, z usług którego podatnik korzysta, dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Wskazany wyrok, co prawda nie dotyczy wprost sytuacji Wnioskodawcy, ale jednoznacznie potwierdza, że różnice kursowe od środków własnych na rachunku danego podatnika stanowią KUP i przychody podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.), sygn. akt III SA/Wa 207/16, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego w zakresie możliwości ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na operacji wymiany (przewalutowania) EURO na PLN – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.