IPPB5/423-611/14-2/IŚ | Interpretacja indywidualna

Sposób ujęcia w rachunku podatkowym ujemnych/dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, możliwości potraktowania tych różnic jako koszt bezpośredni zwiększający łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni
IPPB5/423-611/14-2/IŚinterpretacja indywidualna
  1. banki
  2. deweloper
  3. koszt wytworzenia
  4. koszty uzyskania przychodów
  5. pożyczka
  6. przewalutowanie
  7. różnice kursowe
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
  2. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Różnice kursowe

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym ujemnych/dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego (tj. jako koszt bezpośredni zwiększający łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym ujemnych/dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, możliwości potraktowania tych różnic jako koszt bezpośredni zwiększający łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest celową spółką deweloperską powołaną do realizacji wybranego projektu budowlanego.

Spółka rozpoczęła realizację budowy budynku, którego cała powierzchnia zostanie sprzedana w postaci wyodrębnionych lokali poszczególnym nabywcom.

Realizowana przez Spółkę inwestycja nigdy nie będzie spełniała wymogów środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od sob prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami) i w związku z tym nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki.

Spółka traktuje budowę nieruchomości jak produkcję w toku, po zakończeniu której sprzedaż uzyskanych produktów będzie jej źródłem przychodów. Okres uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wybudowanych powierzchni jest ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszego i ostatniego lokalu.

Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzenia innej działalności niż realizacja bieżącego projektu budowlanego.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników i nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych. Praktycznie jedynymi wydatkami Spółki poza kosztami realizacji projektu są koszty związane z najmem lokalu siedziby i koszty prowadzenia ksiąg.

W związku z realizacją projektu Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów ścisłe z nim związanych. Są to zarówno koszty nabycia i utrzymania gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja jak i koszty realizacji samej budowy, koszty jej obsługi prawnej i finansowej oraz koszty sprzedaży, promocji i reklamy swoich produktów

Wszystkie świadczenia konieczne do realizacji inwestycji Spółka kupuje od podmiotów zewnętrznych.

Inwestycja finansowana jest głównie ze źródeł zewnętrznych w postaci zaciągniętych pożyczek.

Przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w EUR i wpłynęły na konto walutowe Spółki. Następnie otrzymane środki zostały sprzedane Bankowi w zamian za złote polskie, które to złote polskie wykorzystywane są przez Spółkę głównie na zapłatę zobowiązań związanych z realizacją projektu (np. zakup gruntu, na którym realizowana jest inwestycja) ale również, w bardzo niewielkim stopniu, z bieżącymi zobowiązaniami (najem siedziby i księgowość).

W momencie sprzedaży Bankowi otrzymanej z pożyczek waluty EUR powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym ujemne różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami) będą stanowiły, w przypadku Spółki, koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c tej ustawy i będą korygowały wartość wytworzonego produktu...
  2. Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym dodatnie różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami) będą, w przypadku Spółki, korygowały wartość wytworzonego produktu...

Stanowisko Spółki:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15a enumeratywnie wylicza momenty powstawania podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z punktem 3 ustępu 3 tego artykułu ujemne różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodów powstają, jeżeli wartość otrzymanych wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu na rachunek bankowy Spółki jest wyższa od wartości tych środków w dniu ich wypływu z tego rachunku według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Takie kosztowe ujemne różnice kursowe powstają we wcześniej opisanym stanie faktycznym, który ma miejsce w Spółce.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów, które w myśl art. 6 tej ustawy co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zrealizowane ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie są wymienione w tym negatywnym artykule.

Ustawa dzieli koszty na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Podział ten ma zasadnicze znaczenie przy określaniu momentu odliczenia kosztów dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania.

Potrącalność kosztów bezpośrednich określają odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy, zaś kosztów innych niż bezpośrednie przepisy art. 15 ust. 4d i 4e.

Mimo dokonania rozróżnienia kosztów na bezpośrednie/inne niż bezpośrednie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tych kategorii kosztów.

Dlatego też. definiując koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie należy odwołać się do słownikowego znaczenia słowa „bezpośredni Według definicji Słownika Języka Polskiego „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”.

Zgodnie z powyższą definicją koszt bezpośrednio związany z przychodami to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów, koszt bez którego nie byłoby możliwe uzyskanie danych przychodów, koszt zapewniający również odpowiednią wysokość przychodów.

W związku z powyższym dla każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podział ponoszonych kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie jest ściśle uzależniony od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu w jakim koszty te są poniesione.

Zdaniem Spółki kryteria podziału na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednie mają zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych nie wyłączając kosztów ujemnych różnic kursowych zrealizowanych zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu tego wynika kiedy powstają ujemne różnice kursowe stanowiące koszt podatkowy. Nie wynika z niego natomiast moment potrącenia tych kosztów. Przepis ten nie rozstrzyga czy powstałe w ten sposób ujemne różnice kursowe obciążają podstawę opodatkowania w momentach wskazanych w ustawie dla kosztów bezpośrednich czy dla kosztów innych niż bezpośrednie.

Moment odliczenia kosztów z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych zależał będzie, więc od tego czy w konkretnym przypadku stanowią one koszt bezpośredni czy inny niż bezpośredni.

Zdaniem Spółki ujemne różnice kursowe zrealizowane na sprzedaży Bankowi środków pieniężnych otrzymanych w ramach pożyczek zaciągniętych w EUR będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w ustawowych momentach dla nich przewidzianych. Powodem zaciągnięcia pożyczek była bowiem prowadzona działalność inwestycyjna, a uzyskane środki w głównej mierze służą do zapłaty zaciągniętych w złotych polskich zobowiązań związanych z realizacją projektu.

Przedmiotowe różnice kursowe winny; więc być odniesione w ciężar kosztów produkcji w toku i stanowić koszt uzyskania przychodu jako łączny koszt wytworzenia produktu obciążający proporcjonalnie podstawę opodatkowania w momentach uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych powierzchni.

W opisanym stanie faktycznym przy sprzedaży Bankowi środków pieniężnych otrzymanych w ramach pożyczek zaciągniętych w EUR może się zdarzyć, że zostaną zrealizowane nie ujemne lecz dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 3 obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki różnice te również jako powstałe w związku z otrzymaniem pożyczek w EUR zaciągniętych na realizację zaplanowanego projektu i zapłaty powstałych złotówkowych zobowiązań winny korygować koszty produkcji, a tym samym wartość wytworzonego produktu i mieć wpływ na podstawę opodatkowania dopiero po zakończeniu produkcji i rozpoczęciu procesu sprzedaży wybudowanych powierzchni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Pytania zgłoszone przez Spółkę we wniosku dotyczą różnic kursowych w podatku dochodowym, w sytuacji gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie walutę wymieni na złotówki w banku.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 updop – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

  • różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
  • różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
  • różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Skupiając się na różnicach kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Nie skutkuje powstaniem różnic kursowych od własnych srodków pieniężnych operacja zamiany (przewalutowania waluty). Dochodzi bowiem wówczas jednie tylko do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika. Pogląd o neutralności na gruncie podatkowym operacji przewalutowania jest powszechnie znany i prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop zawierają zastrzeżenie poprzez odwołanie się do pkt 4 i 5.

Tym samym użycie przez ustawodawcę w przepisach regulujących powstawanie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych zwrotu „z zastrzeżeniem pkt 4 i 5” oznacza, że w przypadku wystąpienia stanu faktycznego objętego dyspozycją art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i art. 15a ust. 3 i 5 updop (odpowiednio dokonanie/otrzymanie spłaty kredytu/pożyczki), regulacje zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop nie znajdą zastosowania, czyli że w takim przypadku podatnik nie ustala różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych. Zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem w podsumowaniu stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie walutę wymieni na złotówki w banku – Spółka nie ma podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, tj. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

W tym stanie rzeczy pytania postawione przez Spółkę we wniosku, tj. :

  1. czy w opisanym stanie faktycznym ujemne różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 updop będą stanowiły koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop i będą korygowały wartość wytworzonego produktu, oraz
  2. czy w opisanym stanie faktycznym dodatnie różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 updop będą, korygowały wartość wytworzonego produktu

- są bezprzedmiotowe.

Z ww. powodów stanowisko Spółki do postawionych we wniosku pytań nie może być uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.