IPPB5/423-232/12-2/IŚ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy dla potrzeb podatku dochodowego powstałe przychody i koszty wynikające z różnic kursowych stanowią przychód i koszt od wartości netto, czy również od wartości VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2012 r. (data wpływu 30.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych od należności przypadającej na podatek VAT w sytuacji, gdy stosowana jest tzw. podatkowa metoda ustalania różnic kursowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych od należności przypadającej na podatek VAT w sytuacji, gdy stosowana jest tzw. podatkowa metoda ustalania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca zamierza zawierać umowy z polskimi z kontrahentami. Kwota zapłaty za dostarczony towar ma być wyrażana w walucie obcej. Na fakturze podana będzie kwota netto w EUR, VAT w EUR i kwota brutto w EUR. Dodatkowo Spółka będzie podawać kwotę VAT w PLN wg obowiązujących przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z informacją podaną na fakturze kontrahent będzie płacił kwotę brutto w walucie obcej.

Przychód do celów podatkowych zostanie ustalony wg średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W momencie zapłaty powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe, zarówno od przychodu netto jaki od wartości VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla potrzeb podatku dochodowego powstałe przychody i koszty wynikające z różnic kursowych stanowią przychód i koszt od wartości netto, czy również od wartości VAT...

Stanowisko Spółki:

W ocenie Spółki, dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem są różnice kursowe powstałe jedynie od wartości netto faktury.

Zgodnie z artykułem 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Natomiast wg art. 16 ust. 1 pkt 46 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług.

Art. 15a ustawy wskazuje na możliwość ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Różnice kursowe dotyczące podatku od towarów i usług nie są uwzględniane do celów podatku dochodowego. Wątpliwości Spółki wynikają natomiast z uwagi na fakt, iż różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne wpływają na sytuację finansową Spółki i powstają w związku z prowadzoną działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zmiany wprowadzone w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umożliwiają, począwszy od 24 stycznia 2009 r., swobodne rozliczanie się polskich podmiotów w walutach obcych nie tylko z nierezydentami, ale i z innymi polskimi podmiotami – rezydentami (przed tą datą polskie firmy mogły rozliczać się w walutach obcych bez konieczności uzyskiwania indywidualnego zezwolenia dewizowego jedynie z kontrahentami zagranicznymi, jeśli natomiast chciały rozliczać się w walutach obcych z kontrahentami krajowymi (rezydentami) - musiały występować do Narodowego Banku Polskiego z wnioskiem o wydanie indywidualnego zezwolenia dewizowego).

Zmiany, o których mowa wyżej polegają na uchyleniu dotychczasowego art. 9 pkt 15 ustawy Prawo dewizowe, który wprowadzał ograniczenia w dokonywaniu rozliczeń w walutach obcych, oraz na nadaniu nowego brzmienia art. 358 Kc.

Przepis art. 358 § 1 Kc - w brzmieniu obowiązującym od 24 stycznia 2009 r. - stanowi, że jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej.

W sytuacji zatem, gdy w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej, ale nie poczyniono uzgodnień co do waluty, w jakiej zapłata powinna nastąpić, dłużnik będzie mógł zapłacić w złotych. Jeśli zaś w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej i dodatkowo uzgodniono, że także zapłata powinna nastąpić w walucie obcej, to dłużnik będzie miał obowiązek dokonać zapłaty w walucie obcej.

Powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego.

Podatek od towarów i usług jako zobowiązanie publicznoprawne względem państwa polskiego jest wartością wyrażaną, naliczaną i uiszczaną do budżetu zawsze i tylko w walucie polskiej. Zasada ta ma swoje praktyczne odzwierciedlenie w regulacji § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w myśl którego to przepisu kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

Zauważyć przy tym należy, iż nie ma przeszkód aby obok obligatoryjnego wykazania w fakturze kwoty podatku w złotych, podatek ten był równocześnie wykazany w walucie obcej oraz nie ma przeszkód w związku ze zniesieniem od 24 stycznia br. tzw. zasady walutowości aby w ramach transakcji między kontrahentami (w tym krajowymi) zapłata podatku VAT wkalkulowanego w cenę również nastąpiła w walucie obcej.

W sytuacji, gdy podatnicy przeprowadzają operacje w walutach obcych mogą powstawać różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych są uznawane przez prawo podatkowe i tym samym nie mogą stanowić przychodów czy kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, iż Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, tj. wg tzw. „metody podatkowej”.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Z kolei w świetle ust. 2 ww. artykułu, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (...).

Natomiast zgodnie z ust. 3, ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (...).

Przepisy powołane powyżej tworzą zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe transakcyjne różnice kursowe. Powstają one zatem wówczas, gdy:

  • wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania,
  • wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego kosztu w dniu zapłaty.

Ustawa podatkowa nie przewiduje innych sytuacji, w których mogą powstać transakcyjne różnice kursowe dla celów podatkowych.

Dodać należy, że analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

  1. dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
  2. realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie wyrażone jest w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie wyrażone jest w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Wskazać również trzeba, że powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) związane z przychodami mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu otrzymania zapłaty.

Ponadto, w kwestii podatkowych różnic kursowych istotne znaczenie ma okoliczność, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 updop wyodrębnia je w przychodach i kosztach podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w art. 15a w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop, czyli różnice kursowe związane z przychodem należnym nie mają autonomicznego charakteru. Jeżeli zatem wynikająca z transakcji gospodarczej należność w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowana jest przychód podatkowy - to również i różnice kursowe związane z takim przychodem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie – nie uznanie określonej wartości za przychód podatkowy przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością.

A zatem, inaczej rzecz ujmując - istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z przychodem/kosztem podatkowym, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

Natomiast odnosząc się do skutków wyceny kwoty podatku od towarów i usług pokreślenia wymaga, że – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, podatku od towarów i usług – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 updop w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

  1. przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;
  2. podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Skoro zatem, co do zasady, podatek VAT w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu – to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe.

Mimo zatem, że w przypadku przeliczenia walutowych kwot podatku VAT mogą powstać przychody bądź koszty z tego tytułu – to nie będą one mogły być zaliczane do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

We wniosku podano, że Spółka będzie zawierała transakcje z polskimi kontrahentami, udokumentowane fakturą VAT wyrażoną w walucie obcej, w ramach których to transakcji płatności również dokonywane będą w walucie obcej.

Zestawiając zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z wyżej przedstawionymi rozwiązaniami prawnymi należy wobec tego stwierdzić, że w odniesieniu do wartości netto przychodów wyrażonych w fakturze w walucie obcej, gdy również zapłata dokonywana będzie w obcej walucie - Spółka będzie uprawniona do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego dotyczących tej wartości netto. Dla możliwości naliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych przesądzającym jest bowiem, jak wskazano wyżej, aby dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej – a te warunki w opisanym przez Spółkę zdarzeniu jeśli chodzi o pozycje netto zostaną zachowane. Nie można natomiast uznać za różnice kursowe w sensie podatkowym różnic odnoszących się do wartości podatku VAT ze względu na (o czym była mowa wyżej) obligatoryjny wymóg wykazywania w fakturze kwoty podatku w złotych.

Odpowiadając zatem na postawione we wniosku pytanie należy w podsumowaniu stwierdzić, że:

  • ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 mają zastosowanie do ustalenia różnic kursowych od należnych i zapłaconych przychodów w walutach obcych, a podatek VAT nie jest przychodem ani kosztem podatkowym – to tym samym postanowienia te nie znajdą zastosowania w odniesieniu do różnic od kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej, które to różnice w takiej sytuacji nie mogą być rozpoznawane przez Spółkę w rachunku podatkowym. W przypadku uregulowania należności za fakturę wystawioną w walucie obcej, różnice kursowe rozliczone podatkowo powstaną wyłącznie w odniesieniu do wartości netto, nie powstaną w części dotyczącej podatku VAT;

Zatem świetle powyższego stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Końcowo dodać należy, że słuszność stanowiska zaprezentowanego przez tut. organ znajduje potwierdzenie w wyrokach sądowych, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.03.2011 r. sygn. akt II FSK 1840/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26.04.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 112/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17.06.2009 r. sygn. akt I SA/Bd 242/09.

W ostatnim z przywołanych wyroków Sąd, ustosunkowując się do kwestii czy w odniesieniu do transakcji rozliczanych w walutach obcych powstałe różnice kursowe należy obliczać od kwoty transakcji brutto, a więc również od wykazanego w fakturze podatku od towarów i usług a w konsekwencji czy tak wyliczone kwoty różnic kursowych mogą stanowić przychód bądź koszt uzyskania przychodu stwierdził m.in. że:

„Jest zasadą, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków dochodowych. Przejawem woli ustawodawcy w tym zakresie jest przepis art. 15a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio bądź przychód bądź koszty uzyskania przychodu.

Z kolei z regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

  1. przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług ani zwrócona różnica tego podatku,
  2. podatek od towarów i usług poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Powyższa regulacja stanowi praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne tu - różnice kursowe.

Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.