IPPB5/423-210/12-2/IŚ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy do przeliczania wpływu należności na rachunek walutowy otwarty w banku prowadzącym działalność na terenie Polski oraz rozchodu waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań należy zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania powyższych operacji?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.03.2012 r. (data wpływu 23.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości przyjęcia kursu średniego NBP dla ustalenia różnic kursowych według metody podatkowej w związku z nowelizacją art. 15a ust. 4 updop – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości przyjęcia kursu średniego NBP dla ustalenia różnic kursowych według metody podatkowe w związku z nowelizacją art. 15a ust. 4 updop.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe i następujący stan faktyczny.

Spółka E. (zwana dalej Spółką) posiada w trzech bankach prowadzących działalność na terenie Polski otwarte rachunki walutowe prowadzone w walucie EUR. Na dzień dzisiejszy (co nie wyklucza, że taka sytuacja może mieć miejsce w przyszłości) na rachunki walutowe Spółki otwarte w bankach prowadzących działalność na terenie Polski nie wpływają należności z tytułu sprzedaży w walucie EUR ani z innych przychodów w EUR poza odsetkami od środków pieniężnych w EUR zgromadzonych w tych bankach, które dopisywane są okresowo do rachunków walutowych.

Spółka płaci swoje zobowiązania za: środki trwałe w budowie, za zakupy związane z działalnością eksploatacyjną Spółki oraz spłaca kredyt dewizowy i odsetki od tego kredytu, głownie za walutę EUR zakupioną od banków i zgromadzoną na tych rachunkach bankowych.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a updop.

Zgodnie z polityką rachunkowości, transakcje wyrażone w walutach obcych Spółka wycenia w trakcie roku obrotowego następująco:

  • w przypadku kupna walut obcych według kursu sprzedaży danej waluty, stosowanego przez bank, z którego usług korzysta Spółka, a w przypadku zapłaty zobowiązań z rachunku walutowego według kursu sprzedaży danej waluty ogłaszanego (w pierwszym w danym dniu tabeli kursów walut) przez bank, z którego usług korzysta Spółka;
  • w przypadku sprzedaży walut obcych według kursu kupna walut stosowanego przez bank, z którego usług korzysta Spółka, a w przypadku wpływu na rachunek walutowy należności według kursu kupna danej waluty ogłaszanego (w pierwszym w danym dniu tabeli kursów walut) przez bank, z którego usług korzysta Spółka.

Dnia 11.10.2010 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów.

Organ upoważniony do wydania tej interpretacji, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w swojej interpretacji indywidualnej z dnia 04.01.2011 r. Nr lPPB5/423689/10-4/IŚ stwierdził, że stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu różnic kursowych z tytułu zapłaty należności/zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego, gdy stosowana jest tzw. metoda podatkowa ustalania tych różnic jest nieprawidłowe.

W związku ze zmianą od 01.01.2012 r. art. 15a ust. 4 updop Spółka występuje ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania kursów walut w związku z zapłatą z rachunku walutowego zobowiązań i wpływem należności na rachunek walutowy Spółki

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do przeliczania wpływu należności na rachunek walutowy otwarty w banku prowadzącym działalność na terenie Polski oraz rozchodu waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań należy zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania powyższych operacji...

Stanowisko Spółki:

Przepisy updop nie zawierają definicji „kursu faktycznie zastosowanego”, dlatego też Spółka uważa, ze faktyczne przeliczenie (przewalutowanie) operacji gospodarczych ma miejsce jedynie w przypadku zakupu waluty od banku (zakupione środki są przelewane przez bank na rachunek walutowy Spółki) bądź może mieć miejsce przy odsprzedaży bankowi waluty przechowywanej na rachunku bankowym.

Zarówno w przypadku wpływu na rachunek bankowy Spółki należności np. odsetek (przychód) naliczonych od środków pieniężnych przez bank, jak i również wpływu w przyszłości waluty obcej z tytułu zaciągnięcia np. kredytu w walucie obcej - tak i przy zapłacie zobowiązań (związanych z zakupami dotyczącymi środków trwałych w budowie i zakupami dotyczącymi działalności eksploatacyjnej) z rachunku walutowego Spółki, czy też spłacie kredytu dewizowego oraz odsetek od tego kredytu nie ma miejsca przeliczanie (przewalutowanie) przez bank tych operacji na wyciągu z rachunku walutowego Spółki. W konsekwencji nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty z bankiem. Zatem, zdaniem Spółki, należy zgodnie z art. 15a ust. 4 updop zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania powyższych operacji.

Uregulowanie należności czy zapłata zobowiązań z tytułu przedstawionych transakcji walutowych dokonuje się poprzez bankowe rachunki walutowe Spółki i w związku z tym ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznego jest niemożliwe, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego, tj. przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie.

Reasumując, jeżeli Spółka nie kupuje ani nie sprzedaje waluty i nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania, wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że:

  • Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 27.09.2011 r. II FSK 524/10 stwierdził, że:
    „Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.(...) Natomiast wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku, za którą opowiedział się również Sąd kasacyjny, daje jasne i precyzyjne kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych - jest nim faktyczny obrót walutą, tj. zbycie lub nabycie waluty”;
  • powiązanie z zasadami obliczania tych różnic określonymi w ustawie o rachunkowości oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad.

Spółka, mając na względzie interpretacje niektórych organów podatkowych, m.in. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt IPPB5./423-1016/11-2/IŚ stwierdza, że dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust.2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 updop, po wejściu w życie znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu nadanym nowelizacją updop od 1 stycznia 2012 r. należy stosować odpowiednio:

  • kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej, tzn. należności z tytułu sprzedaży jak i innych przychodów Spółki i również odpowiednio dzień otrzymania (raty) kredytu (pożyczki) na rachunek walutowy Spółki;
  • kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej, tzn. zapłaty zobowiązań z tytułu dostaw i innych kosztów, jak również odpowiednio dzień spłaty (raty) kredytu (pożyczki) z rachunku walutowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

  1. art. 15 a, albo
  2. na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem ze w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka - Wnioskodawca, stosownie do art. 9b updop, dokonała wyboru tzw. podatkowej metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych, tj. metody określonej przepisami art. 15a tej ustawy.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop. I tak, przykładowo:

  • zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:
    1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
    2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  • zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:
    1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
    2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z przepisów art. 15a updop, wynika iż do ustalenia podatkowych różnic kursowych podatnicy powinni posługiwać się kursem fatycznie zastosowanym. Właściwa interpretacja tego pojęcia nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 15a ust. 4 updop i jego nowelizacji, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059)

Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.:

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień

Natomiast w wyniku wprowadzonej w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. nowelizacji tego przepisu doprecyzowano, że:

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego.

Odnosząc się do poruszonego zagadnienia przede wszystkim należy mieć na względzie, że znowelizowane brzmienie art. 15a ust. 4 updop ma charakter doprecyzowujący nie wprowadza żadnych nowych reguł jeśli chodzi o możliwość stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych. Jak wskazano wyżej, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wpływ oraz wypływ waluty obcej może wynikać z różnych zdarzeń, dlatego katalog okoliczności mających wpływ na rozliczenie z tego tytułu różnic kursowych nie jest całkowicie zamknięty. Zastosowanie kursu faktycznego, np bankowego, nie jest zdeterminowane wyłącznic zdarzeniami wynikającymi z transakcji kupna lub sprzedaży przez Spółkę waluty obcej, ale również wynika z realizacji transakcji związanych z uregulowaniem na rzecz Spółki przez kontrahenta należności lub zapłaty przez Spółkę zobowiązań, tj. okoliczności które również mogą powodować wpływ lub wypływ waluty obcej.

W świetle wykładni językowej przepisów podatkowych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). W praktyce przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej, co do zasady, po kursie bankowym, który jest wówczas „kursem faktycznie zastosowanym”. Brzmienie powołanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych, kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku polskim należy przyjmować ten kurs. Należy jednocześnie podkreślić, iż to, jaki kurs jest przyjmowany przez podatnika celem ujęcia transakcji walutowych w prowadzonych przez niego księgach powinno wynikać z przyjętych przez niego zasad księgowych, stosowanych w sposób jednolity i ciągły.

We wniosku przedstawiono, że Spółka posiada w trzech bankach polskich rachunki walutowe w walucie EUR i za pośrednictwem tych rachunków mogą być przeprowadzane różne transakcje związane z działalnością Spółki (przykładowo wpływ/wypływ zapłaty, zaciągnięcie/spłata kredytu, inne). W polityce rachunkowości Spółka przyjęła, że operacje walutowe w trakcie roku obrotowego wyceniane są po stosownych kursach bankowych, tj. banku z którego usług w danym przypadku Spółka korzysta.

A zatem, mając na względzie sytuację opisaną we wniosku i obowiązujący stan prawny należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie w podsumowaniu wprost stwierdzić, że do przeliczania wpływu należności na rachunek walutowy otwarty w banku prowadzącym działalność na terenie Polski oraz rozchodu waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań Spółka winna stosować kursy, jakie przyjęto w polityce rachunkowości, tj. odpowiednie kursy banku, z usług którego korzysta – a nie stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania powyższych operacji. Skoro banki, w których Spółka posiada rachunki walutowe ogłaszają notowania waluty EURO do PLN – to w takim przypadku stosowanie kursów tych baków, jako kursów faktycznie zastosowanych, jest możliwe.

Dodać przy tym należy, iż wbrew przekonaniu Spółki, nowe brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy. Także to, że Spółka nie kupuje ani nie sprzedaje waluty i nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania nie jest w świetle brzmienia znowelizowanego art. 15a ust. 4 updop przesądzającą przesłanką dla możliwości zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji, o których mowa we wniosku.

W tych okolicznościach, konsekwentnie, stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, nawiązując jeszcze do powołanego przez Spółkę wyroku NSA podkreślenia wymaga, że wyrok ten aczkolwiek dotyczy problematyki różnic kursowych, to jednak zapadł w innej indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla tut. organu. Należy też mieć na względzie, że w orzecznictwie sądowym zapadają w podobnych sprawach odmienne orzeczenia. Jak wskazuje praktyka, zmienność orzeczeń sądowych w podobnych sprawach jest znanym zjawiskiem i podyktowana jest różnymi czynnikami, w tym nierzadko uzależniona jest li tylko od składów sędziowskich.

Podobnie przywołana interpretacja indywidualna nie znajduje odniesienia w niniejszej sprawie, gdyż wydana została na tle innego stanu faktycznego, gdzie wnioskodawca przyjął inną politykę rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.