IPPB5/423-1277/14-2/IŚ | Interpretacja indywidualna

Różnice kursowe związane z uczestniczeniem w Systemie cash-poolingu (z tytułu przenoszenia sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu oraz otrzymania i zapłaty odsetek).
IPPB5/423-1277/14-2/IŚinterpretacja indywidualna
  1. cash-pooling
  2. odsetki
  3. przeniesienie
  4. różnice kursowe
  5. saldo
  6. waluta obca
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Różnice kursowe

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. . z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z uczestniczeniem w Systemie cash-poolingu:

  • w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu przenoszenia sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu (pyt. nr 1) - jest nieprawidłowe;
  • w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu otrzymaniem odsetek (pyt. nr 2) - jest prawidłowe;
  • w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu zapłaty odsetek (pyt. nr 3) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z uczestniczeniem w Systemie cash-poolingu (z tytułu przenoszenia sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu oraz otrzymania i zapłaty odsetek).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka SA (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zawarła Bankiem (dalej: Bank) Umowę o Prowadzenie Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków (dalej: Umowa). Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu).

Umowa dotyczy zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, iż na podstawie Umowy Bank świadczy na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash-poolingu (dalej: System lub cash-pooling). Celem usługi świadczonej przez Bank jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników Systemu poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash-poolingu Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawarły z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunek lub łącznie razem: Rachunki), z udostępnionym przez Bank kredytem śróddziennym (Limit Dzienny). Na prowadzonych na tej podstawie Rachunkach Bank przechowuje środki pieniężne Uczestników Systemu i dokonuje na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi na podstawie Umowy objęte zostały rachunki prowadzone w EUR.

W ramach Umowy Spółka została wybrana tzw. Pool Leaderem. Rozliczenia w strukturze są dokonywane za pomocą dodatkowego rachunku otwartego na rzecz Spółki (działającej jako Pool Leader), służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash-poolingu (dalej: Rachunek Pool Leadera), z udostępnionym przez Bank limitem zadłużenia (dalej: Debet Techniczny) oraz za pomocą dodatkowego rachunku otwartego na rzecz Spółki, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash-poolingu (dalej: Rachunek Pomocniczy), z udostępnionym przez Bank limitem zadłużenia (dalej: Kredyt w Rachunku Pomocniczym).

Każdy Uczestnik Systemu, jest zobowiązany spłacić w całości zadłużenie powstałe na jego Rachunku, do końca dnia roboczego, w którym zobowiązanie zaciągnął. Jeżeli do końca dnia roboczego Uczestnik Systemu nie dokonał spłaty wykorzystanego Limitu Dziennego, to jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku odsetek określonych w Umowie. Do sytuacji takiej co do zasady nie dochodzi z uwagi na przewidziane Umową wstąpienie przez Uczestników Sytemu posiadających dodatnie salda w prawa zaspokojonego wierzyciela, jakim będzie Bank w stosunku do Uczestników Systemu posiadających salda ujemne.

Wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) odbywa się w oparciu o instytucję subrogacji, na podstawie przepisu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - tj. każdy Uczestnik Systemu nieodwołalnie wyraził zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego, Pool Leader, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego Limitu Zadłużenia, a Pool Leader nieodwołalnie wyraził zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego, każdy inny Uczestnik Systemu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku.

Usługa cash-poolingu realizowana przez Bank posiada cechy tzw. cash-poolingu rzeczywistego. W praktyce, opiera się ona na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Uczestników Systemu, z wykorzystaniem Rachunku Pool Leadera oraz Rachunku Pomocniczego. Bilansowanie sald na Rachunkach dokonywane jest na koniec każdego dnia roboczego, z chwilą postawienia w wymagalność zadłużenia udzielonego przez Bank Uczestnikom Systemu oraz Pool Leaderowi (w związku z opisanym mechanizmem subrogacji odpowiednio Pool Leader dokonuje spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitu Dziennego, lub Uczestnicy Systemu spłacają długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Dziennego przyznanego Pool Leaderowi).

Zgodnie z Umową, na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach Systemu odbywają się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych jest spłata wierzytelności subrogacyjnych. Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności poszczególni Uczestnicy Systemu (w tym Spółka) nabywają prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki są naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu jest dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym).

Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana jest przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, nalicza odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Pool Leadera (Spółki). Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uznaje Rachunek Pomocniczy kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek Pool Leadera kwotą odsetek należnych Bankowi z tytulu Kredytu w Rachunku Pomocniczym.

Bank jest upoważniony do dokonywania, w imieniu każdego z Uczestników Systemu, potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Wspomniane wyżej odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego, są wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń, pozostają do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek, Bank jest upoważniony i zobowiązany do przekazania, w imieniu i na rzecz Uczestników Systemu będących dłużnikami, kwot pozostających do zapłaty na rzecz Uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej, a nie potrąconych odsetek.

Zgodnie z Umową z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu Bank pobiera od każdego z Uczestników Systemu (w tym Spółki) określone opłaty miesięczne. Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przenoszenie sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy (w tym w szczególności pomiędzy Rachunkami Wnioskodawcy a Rachunkami pozostałych Uczestników Systemu), powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT...
  2. Czy w związku z otrzymaniem odsetek przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT...
  3. Czy w związku z zapłatą odsetek przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT...

Stanowisko Spółki:

  1. Przenoszenie sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy (w tym w szczególności pomiędzy Rachunkiem Wnioskodawcy a Rachunkami pozostałych Uczestników Systemu), nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.
  2. W związku z otrzymaniem odsetek przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.
  3. W związku z zapłatą odsetek przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka przedstawia następującą argumentację:

Ad. pyt. nr 1

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

  • art . 15a, albo
  • przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z uwagi na fakt, że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art . 15a ustawy CIT, ewentualne powstanie różnic kursowych na gruncie zawartej Umowy może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art . 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, ujemne albo dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1),
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2),
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3),
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5).

Poniżej Spółka odnosi się do wszystkich wyżej wymienionych przypadków, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe na gruncie art. 15a ustawy o CIT w świetle omawianych czynności przenoszenia sald na podstawie zawartej Umowy.

Ad. 1) - różnice kursowe wynikające z uzyskanych przychodów

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, po stronie Uczestnika Systemu musi powstać „przychód należny”, a następnie Uczestnik ten musi „otrzymać” omawiany przychód.

Czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z powstaniem przychodów podatkowych po stronie Uczestników Systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanej sprzedaży towarów, świadczenia usług, realizacji innych świadczeń, które generują przychody podatkowe. Czynności przenoszenia sald nie stanowią również formy zapłaty, którą otrzymuje podmiot uzyskujący przychód.

W świetle zawartej Umowy, transfer sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania struktury cash-poolingu. Taki transfer nie ma związku z transakcjami, z tytułu których Uczestnik Systemu uzyskuje przychody podatkowe.

W konsekwencji powyższego, w związku przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2) - różnice kursowe wynikające z poniesionych kosztów

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe po stronie Uczestnika Systemu musi dojść do „poniesienia kosztu” oraz następnie jego „zapłaty” przez tego Uczestnika.

Podobnie jak w przypadku różnic kursowych powstających w zakresie przychodów podatkowych, czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z ponoszeniem kosztów podatkowych przez Uczestników Systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanych zakupów towarów, usług oraz innych wydatków. Takie czynności nie stanowią również formy zapłaty związanej poniesieniem kosztu przez Uczestnika.

Zgodnie z zawartą Umową transfer sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania struktury cash-poolingu. Taki transfer nie ma związku z transakcjami, z tytułu których Uczestnik Systemu ponosi koszty podatkowe.

W konsekwencji powyższego, w związku z przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 3) - różnice kursowe związane z zapłatą lub inną formą wypływu środków finansowych

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe, po stronie Uczestnika Systemu musi dojść do „zapłaty” lub „innej formy wypływu środków” w walucie obcej.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że będzie uczestnikiem systemu zarządzania środkami pieniężnymi opartego na zasadach cash-poolingu.

Jak zostało już wskazane powyżej, czynności przenoszenia sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu w ramach Umowy nie stanowią uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania, np. z tytułu zakupu towarów, usług. Przeniesienie sald nie ma też charakteru ostatecznego. Zgodnie bowiem z Umową, po dokonaniu rozliczenia umowy cash-poolingu na koniec danego dnia (po przeniesieniu sald), na początku następnego dnia saldo jest z powrotem przenoszone na Rachunek właściwego Uczestnika Systemu. W konsekwencji powyższego, w przypadku przenoszenia sald pomiędzy rachunkami uczestników Systemu nie można mówić o dokonaniu jakiejkolwiek zapłaty.

W opinii Spółki, samo przetransferowanie sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, nie może być również rozumiane jako „wypływ środków pieniężnych”. Należy bowiem wskazać, iż w wyniku takich operacji Uczestnicy Systemu (w tym Spółka) nie tracą władztwa nad swoimi środkami finansowymi, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu Uczestnikowi cash-poolingu. Należy tu podkreślić, iż Wnioskodawca jako Pool Leader, który zarządza Rachunkiem Pool Leadera oraz Rachunkiem Pomocniczym, na które przenoszone są salda dodatnie Uczestników Systemu, jest w sposób wyraźny ograniczony w zakresie możliwości zarządzania tymi saldami. Zgodnie z Umową, Koordynujący może w stosunku do przeniesionych sald wykonywać wyłącznie określone czynności służące prawidłowemu funkcjonowaniu Umowy cash-poolingu.

Dodatkowym potwierdzeniem, że w ramach przenoszenia sald pomiędzy Uczestnikami Systemu nie dochodzi do „wypływu środków finansowych”, jest podniesiony już fakt, że zgodnie z Umową, po dokonaniu na koniec dnia transferów sald, następnego dnia wszystkie kwoty przeniesionych sald wracają z powrotem na rachunki Uczestników Systemu. Istotą przenoszenia sald jest więc czasowe przeniesienie salda z określonego rachunku z założeniem powrotu tego salda na ten rachunek po dokonaniu rozliczenia Umowy cash-poolingu na koniec każdego dnia.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż przenoszenie sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, nie stanowi „wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w związku przenoszeniem sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad. 4) - różnice kursowe związane ze spłatą kwoty głównej pożyczki lub kredytu

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe musi dojść do zawarcia pomiędzy Uczestnikami Systemu umowy kredytu lub umowy pożyczki.

Zgodnie z przepisami prawa bankowego przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Mając na uwadze powyższą definicję umowy kredytu oraz postanowienia zawartej Umowy, nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Uczestnikami Systemu nie dojdzie do zawarcia umowy kredytu.

Jeśli chodzi natomiast o umowę pożyczki, to została ona zdefiniowana w Kodeksie cywilnym. Poprzez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W konsekwencji powyższego, aby doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy dwoma podmiotami, muszą wystąpić następujące elementy:

  • obowiązek pożyczkodawcy do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co to gatunku,
  • obowiązek pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Spółka wskazuje, iż w ramach czynności przenoszenia sald na podstawie zawartej Umowy nie doszło do ustalenia pomiędzy Uczestnikami Systemu „określonej ilości” środków finansowych jaka miałaby zostać przeniesiona na innego Uczestnika. Ponadto, na podstawie zawartej Umowy nie dochodzi do przeniesienia własności środków finansowych. Jak zostało bowiem wskazane, Spółka w wyniku przeniesienia wartości salda, nie traci władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi struktury cash-poolingu i zasadą jest, że dnia następnego wszystkie salda wracają z powrotem na pierwotne rachunki bankowe Uczestników Systemu.

W konsekwencji, w związku z przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, czynności w zakresie przenoszenia sald pomiędzy Uczestnikami Systemu, nie stanowią żadnego z przypadków wymienionych w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, w których mogą powstać różnice kursowe. W konsekwencji, należy uznać, iż czynności w zakresie przenoszenia sald pomiędzy Uczestnikami Systemu nie powodują powstania różnic kursowych na gruncie art. 15a ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem interpretacji w tym zakresie mogą być:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-26/10-4/PD),
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2010 r. (sygn. ITPB3/423-164b/10/MK),
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-11/14-5/ŁM),
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-374/12-3/IR),
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2009 r. (ITPB3/423-24c/09/MT),
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-207/08/BG),
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-233/08/SD),
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-205/09/BG).

Podsumowanie:

Mając na uwadze treść art. 15a ustawy o CIT oraz jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie braku podatkowych różnic kursowych w ramach realizacji umowy typu cash-pooling, nie ulega wątpliwości, iż przenoszenie sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu w ramach Umowy, nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Ad. pyt. nr 2 i 3

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

  • art . 15a, albo
  • przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z uwagi na fakt, że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o CIT, ewentualne powstanie różnic kursowych na gruncie zawartej Umowy może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o CIT, ujemne albo dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1),
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2),
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3),
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5).

Poniżej Spółka odnosi się do wszystkich wyżej wymienionych przypadków, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe na gruncie art. 15a ustawy o CIT z perspektywy zapłaty lub otrzymania odsetek przez Spółkę w ramach realizacji Umowy.

Ad. 1) - różnice kursowe wynikające z uzyskanych przychodów

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartść przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, musi wystąpić różnica pomiędzy wartością przychodu należnego, a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania.

Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania w przypadku, w którym Spółka dokonuje płatności odsetek, gdyż w takiej sytuacji po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy w ogóle (w przypadku zapłaty odsetek po stronie Spółki mogą powstać jedynie koszty podatkowe).

W przypadku natomiast otrzymania przez Spółkę odsetek, przedmiotowy przepis również nie znajdzie zastosowania, gdyż w takiej sytuacji nie występuje różnica pomiędzy wartością przychodu należnego a wartością przychodu z dnia jego otrzymania. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zgodnie z tym przepisem oraz utrwaloną praktyką otrzymane odsetki stanowią przychody podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich otrzymania. Tym samym, dzień powstania przychodu z tytułu odsetek będzie tym samym dniem co dzień otrzymania tych odsetek. W takim przypadku nie może wystąpić różnica pomiędzy kursami walutowymi z różnych dni powodująca powstanie różnicy kursowej.

Podsumowując, zarówno w przypadku otrzymania jak i zapłaty odsetek przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2) - różnice kursowe wynikające z poniesionych kosztów

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, musi wystąpić różnica pomiędzy wartością kosztu podatkowego z dnia jego rozpoznania, a wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty.

Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania w przypadku, w którym Spółka otrzymuje odsetki, gdyż w takiej sytuacji po stronie Spółki nie wystąpi koszt podatkowy w ogóle (w przypadku otrzymania odsetek po stronie Spółki mogą powstać jedynie przychody podatkowe).

W przypadku natomiast zapłaty przez Spółkę odsetek, przedmiotowy przepis również nie znajdzie zastosowania, gdyż w praktyce nie wystąpi różnica pomiędzy wartością kosztu z dnia jego rozpoznania a wartością kosztu w dniu jego otrzymania. Na podstawie bowiem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty podatkowe naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z tym przepisem oraz utrwaloną praktyką odsetki stanowią koszty podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich zapłaty. Tym samym, dzień rozpoznania kosztu z tytułu odsetek będzie tym samym dniem co dzień jego zapłaty. W takim przypadku nie może wystąpic różnica pomiędzy kursami walutowymi powodująca powstanie różnicy kursowej.

Podsumowując, zarówno w przypadku otrzymania jak i zapłaty odsetek przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 3) - różnice kursowe związane z zapłatą lub inną formą wypływu środków finansowych

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe, po stronie Uczestnika Systemu musi dojść do „zapłaty” lub „innej formy wypływu środków” w walucie obcej.

Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania w przypadku, w którym Spółka otrzymuje odsetki, gdyż w takiej sytuacji po stronie Spółki nie dojdzie do „zapłaty” lub „innej formy wypływu środków” w ogóle. W przypadku otrzymania odsetek po stronie Spółki pojawi się kurs walutowy z dnia wpływu, który będzie stanowił ewentualną podstawę do obliczenia różnicy kursowej w przypadku wykorzystania przez Spółkę tych środków do zapłaty zobowiązania lub w przypadku każdej innej formy wypływu tych środków”.

W przypadku natomiast zapłaty przez Spółkę odsetek, przedmiotowy przepis znajdzie zastosowanie, gdyż w praktyce pojawi się różnica odpowiadająca różnicy pomiędzy wartością otrzymanych środków finansowych w walucie obcej w dniu ich wpływu a wartością tych środków w dniu dokonania nimi zapłaty (tu: dzień zapłaty odsetek).

W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT po stronie Spółki:

  • nie powstaną różnice kursowe w przypadku otrzymania przez Spółkę odsetek w ramach realizacji Umowy,
  • powstaną różnice kursowe w przypadku zapłaty przez Spółkę odsetek w ramach realizacji Umowy (jako różnica pomiędzy wartością otrzymanych środków finansowych w dniu ich wpływu a wartością tych środków w dniu zapłaty odsetek przez Spółkę).

Ad. 4) - różnice kursowe związane ze spłatą kwoty głównej pożyczki lub kredytu

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe musi dojść do zawarcia pomiędzy Uczestnikami systemu umowy kredytu lub umowy pożyczki i następnie spłaty kwoty głównej kredytu lub pożyczki.

Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania zarówno w stosunku do sytuacji, w której Spółka otrzymuje odsetki, jak i sytuacji, w której Spółka płaci odsetki. Odsetki od kredytu (pożyczki) stanowią odrębną kategorię od kwoty głównej kredytu (pożyczki), gdyż stanowią one wynagrodzenie z tytułu korzystania ze środków finansowych otrzymanych w ramach kredytu lub pożyczki. Przedmiotowy przepis odnosi się natomiast wyłącznie do różnic kursowych powstających w odniesieniu do kwoty głównej kredytu lub pożyczki.

W świetle powyższego, należy uznać, iż:

  • w związku z otrzymaniem przez Spółkę odsetek w ramach zawartej Umowy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT;
  • w związku z zapłatą przez Spółkę odsetek w ramach zawartej Umowy, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:
  • w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu przenoszenia sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu (pyt. nr 1) - uznaje się za nieprawidłowe;
  • w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu otrzymaniem odsetek (pyt. nr 2) - uznaje się za prawidłowe;
  • w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu zapłaty odsetek (pyt. nr 3) - uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 1

Pytanie nr 1 zgłoszone przez Spółkę we wniosku dotyczy różnic kursowych w podatku dochodowym z tytułu rozliczeń polegających na przenoszeniu sald między rachunkami w ramach Systemu cash-poolingu, którego Spółka (wraz z innymi spółkami z grupy kapitałowej) jest Uczestnikiem i jednocześnie Pool Leaderem. Spółka uważa przy tym, że czynności przenoszenia sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu nie generują podatkowych różnic kursowych, gdyż nie spełniają żadnego z kryteriów określonych przepisami ustawy podatkowej, a przenoszenie sald – mimo, że stanowi źródło wzajemnego finansowania się grupie Uczestników Systemu – nie może być kwalifikowane jako pożyczka z perspektywy podatkowych różnic kursowych.

Odnosząc się do tej problematyki wstępnie zauważyć należy, że Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający płynnością finansową grupy, tzw. pool leadera (zwanego też koordynatorem, agentem), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Innymi słowy celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu oprawa cywilnego. Jednakże biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash-poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem - wbrew przekonaniu Spółki - rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

  1. art . 15a, albo
  2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z zasadami art. 15a updop, czyli wg tzw. metody podatkowej.

Na podstawie art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3 updop).

Przepis art. 15a ustawy o CIT nakazuje rozpoznanie różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy różnice - w wartości odpowiednio przychodu, kosztu, środków lub wartości pieniężnych, pożyczki lub kredytu - stwierdzone zostaną pomiędzy dwoma momentami, w których następuje faktyczne przeliczenie wartości obcej waluty na PLN. Innymi słowy, ustawa o CIT wymaga, aby łącznie wystąpiły dwa odrębne przeliczenia wartości przychodu/kosztu/środków lub wartości pieniężnych/pożyczki lub kredytu z waluty obcej na PLN.Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Na podstawie art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop można zatem zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

  • różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
  • różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
  • różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jak z powyższego wynika, art. 15a ust. 2 i 3 updop przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

We wniosku przedstawiono, że Spółka zawarła z Bankiem oraz innymi spółkami z grupy kapitałowej, do której Spółka należy Umowę typu cash-pool rzeczywistego (System cash-pool), którą objęte zostały rachunki prowadzone w EUR. Spółka w tym Systemie będzie pełni rolę tzw. Pool Leadera. System ten opiera się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Uczestników Systemu, z wykorzystaniem Rachunku Pool Leadera oraz Rachunku Pomocniczego. Bilansowanie sald na Rachunkach dokonywane jest na koniec każdego dnia roboczego, z chwilą postawienia w wymagalność zadłużenia udzielonego przez Bank Uczestnikom Systemu oraz Pool Leaderowi (w związku z zastosowaniem mechanizmu subrogacji odpowiednio Pool Leader dokonuje spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitu Dziennego, lub Uczestnicy Systemu spłacają długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania przez nich Limitu Dziennego przyznanego Pool Leaderowi). Umowa przewiduje też automatyczne transfery zwrotne następnego dnia funkcjonowania Systemu, których podstawą jest spłata wierzytelności subrogacyjnych.

Odsetki z tytułu rozliczeń w tym Systemie są naliczane przez Bank dla poszczególnych Uczestników na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu jest dokonywana jednorazowo w miesięcznym okresie rozliczeniowym (rozdzielane są Uczestnikom za pośrednictwem Rachunku Pomocniczego Pool Leadera, czyli Wnioskodawcy).

Odnosząc to zdarzenie do przedstawionych wyżej rozwiązań prawnych należy zgodzić się ze Spółką, że z tytułu opisanego we wniosku przenoszenia sald nie występują (nie wystąpią) przesłanki określone przepisami art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3, tj. jest Spółka nie ma uprawnień do rozpoznania różnic kursowych w oparciu o wymienione przepisy (odpowiednio chodzi tu o różnice kursowe związane z przychodami, kosztami uzyskania przychodów oraz od tzw. własnych środków pieniężnych).

Organ nie podziela natomiast stanowiska Spółki co do tego, że opisane we wniosku przenoszenie sald w ramach Systemu nie może być traktowane jako forma pożyczki i że w konsekwencji nie powstaną różnice kursowe dotyczące otrzymania/dokonania spłaty pożyczki (cyt. wyżej art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop.)

Wskazać warto, że wspomniane różnice powstają w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

  • udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą,
  • zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
  • powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Jak już zasygnalizowano wyżej, polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych.

Biorąc pod uwagę charakter umowy cash-poolingu i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych ) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Usługi cash-poolingu stanowią zatem „swoistego rodzaju pożyczkę” zawieraną między stronami (właścicielami rachunków bankowych/podmiotów uczestniczących w rozliczeniach).

Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest więc udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

W ocenie tutejszego organu, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, według których charakter rozliczeń między Uczestnikami cash-poolingu oraz Pool Leaderem nie spowoduje stosunku prawnego, który mógłby być uznany za umowę pożyczki.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego Uczestnika Umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych Uczestników, Uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny Uczestnik Umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego Uczestnika, w następstwie Umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie Banku, lecz innego bądź innych Uczestników Umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym Uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych Uczestników.

Uzyskiwane zatem przez Uczestników Umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych Uczestników Umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych Uczestników Umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom Umowy w formie pożyczki.

Transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę System cash-poolingu spowoduje dostęp – w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki – do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez Uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Podkreślić przy tym należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy Uczestnikami Systemu cash-poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako pożyczek. Opisana we wniosku Umowa cash-poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

W tym stanie rzeczy należy w podsumowaniu stwierdzić, że w związku z przelewami środków w walucie obcej celem sumowania sald w ramach Systemu cash-poolingu powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe, o jakich mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 updop.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

W nawiązaniu jeszcze do przywołanych w treści wniosku interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że nie są one wiążące w niniejszej sprawie. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 powołanej na wstępie ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie rozstrzygnięć prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Należy także dodać, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych, dokonane nawet w tożsamych stanach faktycznych, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Odpowiedź na pyt. nr 2 i pyt nr 3

Organ zgadza się ze Spółką - Wnioskodawcą co do tego, że

  • w związku z otrzymaniem przez Spółkę odsetek w ramach zawartej Umowy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop;
  • w związku z zapłatą przez Spółkę odsetek w ramach zawartej Umowy, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 updop.

Argumentacja Spółki, dotycząca tej problematyki, jest wyczerpująca.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.