ILPB4/4510-1-158/15-3/DS | Interpretacja indywidualna

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych związanych z pożyczką/kredytem w ramach umowy Cash Poolingu
ILPB4/4510-1-158/15-3/DSinterpretacja indywidualna
  1. agent
  2. cash-pooling
  3. odsetki
  4. opłata
  5. pożyczka
  6. różnice kursowe
  7. umowa
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Różnice kursowe

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych związanych z pożyczką/kredytem w ramach umowy Cash Poolingu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • powstania różnic kursowych od własnych środków w ramach umowy Cash Poolingu,
  • powstania różnic kursowych związanych z pożyczką/kredytem w ramach umowy Cash Poolingu.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) specjalizuje się m.in. w produkcji podzespołów do maszyn roboczych, elementów spawanych oraz w obrabianiu mechanicznym, cieplnym, skrawaniu, gięciu na prasach.Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy A. (dalej: Grupa), w ramach której jedna ze spółek dominujących – A. Group z siedzibą w Finlandii (dalej: Lider) podpisała z bankiem P z siedzibą w Finlandii (dalej: Bank) umowę w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi, tzw. Nordic cash pooling arrangement (dalej: System lub Cash Pooling).

System jest jednym z produktów bankowych polegającym na umożliwieniu przez Bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności zarządzanie środkami pieniężnymi oferowane w ramach Systemu przez Bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (uczestnik ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych).

Na podstawie umowy zawartej przez Lidera z Bankiem, Spółka oraz inne spółki z Grupy (w tym również podmioty, które nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby czy też zarządu) będą mogły uzyskać możliwość przystąpienia do Systemu, przy czym każdy z uczestników, w tym Spółka, będzie zobowiązana dodatkowo do podpisania z Liderem umowy o wzajemnych obowiązkach w ramach Cash Poolingu (dalej: Cash Management Agreement).

W ramach Systemu Bank będzie prowadził rachunek Grupy (dalej: Rachunek Główny) oraz pomocnicze rachunki, powiązane z Rachunkiem Głównym (dalej: Rachunki Pomocnicze), przy czym:

  • rozliczenia na rachunkach będą prowadzone w walucie euro,
  • Rachunek Główny będzie należał do Lidera i będą na nim gromadzone wszystkie środki finansowe w ramach Systemu. W zależności od salda Rachunku Głównego ewentualne nadwyżki lub niedobory będą wiązały się z powstaniem zobowiązań (a w konsekwencji również naliczeniem odsetek) Banku wobec Lidera lub Lidera wobec Banku,
  • Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywał odrębnie własne saldo dodatnie lub ujemne, a Wnioskodawca będzie mógł je wykorzystywać w celu dokonywania i otrzymywania bieżących płatności (wpłaty i wypłaty). Niemniej jednak środki pieniężne gromadzone będą zawsze na Rachunku Głównym. W efekcie oznacza to, że w przypadku dokonania przelewu bankowego przez Spółkę na rzecz kontrahenta spoza Grupy będzie on wykorzystywał numer Rachunku Pomocniczego, a przepływ środków pieniężnych będzie się odbywał pomiędzy Rachunkiem Głównym a rachunkiem kontrahenta zewnętrznego. Konsekwentnie w przypadku dokonywania przelewu bankowego przez kontrahenta spoza Grupy na numer Rachunku Pomocniczego przepływ środków pieniężnych będzie się faktycznie odbywać pomiędzy rachunkiem kontrahenta a Rachunkiem Głównym, pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym a Rachunkiem Głównym nie będą się odbywać transfery środków pieniężnych,
  • innymi słowy z perspektywy Banku to Rachunek Główny jest uznawany za rachunek służący do wzajemnych rozliczeń między Liderem reprezentującym Grupę a Bankiem (bowiem środki ze wszystkich Rachunków Pomocniczych będą fizycznie gromadzone na Rachunku Głównym, zaś saldo tego rachunku będzie traktowane odpowiednio jako należność Lidera wobec Banku lub też jego zobowiązanie wobec Banku). Zatem w sytuacji dokonania przez kontrahenta Spółki płatności na jej Rachunek Pomocniczy, taka wpłata będzie powodowała zwiększenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym, zaś dokonanie płatności przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów będzie powodowało zmniejszenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym. Rachunek Pomocniczy posiadany przez każdego uczestnika Systemu, w tym Spółkę, ma służyć wyłącznie do określenia pozycji finansowej uczestnika w ramach Systemu oraz w konsekwencji do określenia naliczonych mu/lub od niego odsetek w związku z uczestnictwem w Cash Poolingu,
  • saldo Rachunku Pomocniczego będzie traktowane jako należności lub zobowiązania pomiędzy Spółką a Liderem, tj.:
    • dodatnie saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Lidera na rzecz Spółki,
    • ujemne saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Spółkę na rzecz Lidera,
  • odsetki będą, co do zasady, rozliczane na Rachunku Pomocniczym czwartego dnia roboczego każdego miesiąca (zgodnie z kalendarzem obowiązującym w Finlandii). Z kolei wpłaty dokonywane przez Spółkę lub jej kontrahentów na Rachunek Pomocniczy będą w pierwszej kolejności pokrywały ujemne odsetki i ujemną wartość salda, natomiast pozostała część będzie lokowana jako kapitał, od którego będą naliczane dodatnie odsetki,
  • wysokość odsetek oraz maksymalne saldo zadłużenia poszczególnych spółek uczestników Systemu będzie uzgadniane pomiędzy Spółką a Liderem, który następnie przekaże wytyczne w tym zakresie Bankowi.

Należy podkreślić, że w ramach Cash Poolingu Bank będzie odpowiedzialny za świadczenie usług niezbędnych dla funkcjonowania Systemu. W szczególności będzie on podejmował czynności związane z zarządzaniem poszczególnymi transakcjami, tj. przelewami, obliczaniem odsetek, księgowaniem poszczególnych wpłat na rachunkach bankowych, przygotowywaniem odpowiednich raportów dla Rachunku Głównego i Rachunków Pomocniczych etc.

Z kolei Lider będzie odpowiedzialny za reprezentowanie Grupy przed Bankiem, jak również za podejmowanie wewnętrznych decyzji, np. w zakresie zasad kalkulacji odsetek, ich wysokości, podpisywanie umów lub porozumień z Bankiem w związku z Systemem oraz realizację innych czynności niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania Cash Poolingu.

Bank z tytułu świadczonych usług będzie otrzymywał wynagrodzenie zarówno od Lidera, jak i od Spółki, przy czym wysokość wynagrodzenia płaconego przez Spółkę zostanie ustalona pomiędzy Liderem a Bankiem. Dodatkowo Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Lidera z tytułu czynności podejmowanych przez niego w ramach Cash Poolingu.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową określoną w art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w związku z uczestnictwem Spółki w Cash Poolingu nie będą powstawały tzw. różnice kursowe na środkach własnych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
  2. Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w związku z uczestnictwem Spółki w Cash Poolingu nie będą powstawały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 23 lipca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-158/15-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w związku z uczestnictwem Spółki w Cash Poolingu nie będą powstawały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, iż w ramach Systemu nie dochodzi do udzielania pożyczek bądź kredytów.

Uzasadnienie.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Cash Pooling będzie dotyczył rozliczeń Wnioskodawcy prowadzonych w walucie obcej – Euro.

Tym samym w związku z uczestnictwem Spółki w Systemie potencjalnie mogłoby dojść do realizacji i konsekwentnie rozpoznania przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych.

Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Powstawanie różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 4 i 5 ustawy o CIT.

Art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT stanowi, iż dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 2 pkt 5 stanowi, iż dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei art. 15a ust. 3 pkt 5 stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), różnice kursowe w związku z uczestnictwem przez Spółkę w Systemie na podstawie art. 15a ust. 2-3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT wystąpią wyłącznie, gdy będą związane z udzieleniem i zwrotem bądź otrzymaniem i spłatą pożyczek (kredytów), co zdaniem Wnioskodawcy nie ma jednak miejsca.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „pożyczki” lub „kredytu”, które powinny być wykorzystywane na potrzeby obliczania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT. Co więcej ustawa o CIT nie przewiduje również ogólnej definicji żadnego z tych pojęć, która to definicja powinna mieć zastosowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze fakt, iż pożyczka jest umową nazwaną, uregulowaną w prawie cywilnym, zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej.

Uregulowania dotyczące umowy pożyczki zawarte są w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z dnia 17 grudnia 2013 r. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.; dalej: KC), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę sama ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zatem, aby można było rozwiązać istnienie stosunku prawnego opartego na umowie pożyczki, konieczne jest wystąpienie kluczowego dla tej umowy elementu zgodnego oświadczenia woli dającego i biorącego pożyczkę, przez które dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy (albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku), a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy (albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości). Ponadto istotą umowy pożyczki jest przeniesienie własności przedmiotu pożyczki z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę i odwrotnie przy zwrocie pożyczki (por. Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, Warszawa 2014, dostęp: www.legalis.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. z dnia 2 listopada 2012 r. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Mając na uwadze powyższe kredyt jest tożsamą ekonomicznie instytucją co pożyczka, niemniej zawieranie umów kredytu zostało zastrzeżone jedynie dla ściśle określonych podmiotów, tj. banków. Zatem w dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca będzie odnosił się jedynie do kwestii związanych z instytucją pożyczki.

Należy wskazać, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wzajemne zobowiązania i należności pomiędzy Spółką a Liderem będą wynikać z uczestnictwa w Cash Poolingu.

Cash pooling jest rodzajem systemu, w ramach którego dokonuje się koncentracji środków z jednostkowych rachunków poszczególnych jego uczestników na rachunek wspólny (rachunek główny) i zarządza się zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu możliwości wynikających z tzw. korzyści skali. Jednym z walorów cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

Przedstawiona w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) konstrukcja Cash Poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi poszczególnych członków Grupy, nie powoduje, iż pomiędzy uczestnikami systemu dochodzi do zawierania umów pożyczek w rozumieniu art. 720 KC, mimo że system ten zawiera w sobie pewne elementy finansowania mogącego przypominać kredytowanie. Nie można jednak uznać, iż jego konstrukcja wyczerpuje elementy istotne dla umowy pożyczki.

Po pierwsze należy wskazać, iż konstrukcja Cash Poolingu, w którym uczestniczy Spółka przewiduje koncentrację środków finansowych uczestników Systemu na Rachunku Głównym należącym do Lidera. Niemniej jednak przedmiotowa koncentracja środków pieniężnych na Rachunku Głównym będzie odbywała się bez fizycznego transferu środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Głównym a Rachunkami Pomocniczymi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wszelkie płatności dokonywane przez uczestników Systemu na rzecz ich zewnętrznych kontrahentów lub też płatności otrzymywane przez uczestników Systemu od ich zewnętrznych kontrahentów będą faktycznie dokonywane (otrzymywane) za pośrednictwem Rachunku Głównego, zaś Rachunek Pomocniczy będzie służył zasadniczo wyłącznie do określenia sytuacji finansowej danego uczestnika w związku z jego uczestnictwem w Systemie. Tym samym w ślad za występowaniem określonych należności lub zobowiązań pomiędzy uczestnikiem Systemu (w tym Spółką) a Liderem, związanych z występowaniem określonego salda Rachunku Pomocniczego przypisanego konkretnemu uczestnikowi Systemu, nie będą dokonywane transfery środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy a Rachunkiem Głównym.

W efekcie uczestnictwa przez Wnioskodawcę w Cash Poolingu, w transakcjach między podmiotami z Grupy biorącymi w nim udział a Liderem powstają określone prawa i obowiązki, nie dochodzi jednak do zawarcia umowy pożyczki. Brak jest bowiem wyraźnego oświadczenia woli podmiotów, które mogłyby występować w charakterze pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, a także brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy przez uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcę) na rzecz Lidera lub przez Lidera na rzecz Wnioskodawcy lub innego uczestnika systemu Cash Poolingu.

Uczestnicy Systemu (w tym Spółka) nie wiedzą, kiedy i czy należne im środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Należy podkreślić, iż podmioty biorące udział w Cash Poolingu z góry akceptują jedynie możliwość udostępniania czy też otrzymywania środków w zależności od ich sytuacji finansowej. Tym samym przystąpienie do Systemu nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik Systemu będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona umowy pożyczki, jak i jej wysokość, co oznacza, że podmioty uczestniczące w Systemie nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych.

Innymi słowy istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład systemu, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

Co więcej, przedmiotowe kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów jest elementem całego systemu i warunkuje prawidłowość jego funkcjonowania i realizacji celów mu stawianych, tj. efektywnego zarządzania płynnością finansową całej grupy, obniżeniem kosztów ewentualnego finansowania zewnętrznego, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczek.

Tym samym brak jest podstaw do traktowania wyżej opisanych mechanizmów finansowych jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich pod względem prawnopodatkowym jako odrębnych umów pożyczek.

Mając zatem na uwadze, należy stwierdzić że w ramach Cash Poolingu nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami umów pożyczek, a w konsekwencji nie dochodzi do udzielania i zwrotu czy też otrzymywania i spłaty pożyczek bądź kredytów, to powołane przepisy art. l5a ust. 2-3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), z uwagi na niespełnienie kluczowej przesłanki wskazanej w tych przepisach: podstawą funkcjonowania rozliczeń w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki ani kredyty, o których mowa w tych przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Lidera), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

  1. art. 15a, albo
  2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle ww. przepisów podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 omawianej ustawy: za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

W przypadku pożyczek różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

  1. udzielenie/otrzymanie pożyczki musi nastąpić w walucie obcej,
  2. zwrot/spłata pożyczki również musi nastąpić w walucie obcej,
  3. powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych, pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w ramach której jedna ze spółek dominujących z siedzibą w Finlandii (dalej: Lider) podpisała z bankiem z siedzibą w Finlandii (dalej: Bank) umowę w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi, tzw. Nordic cash pooling arrangement (dalej: System lub Cash Pooling). Na podstawie umowy zawartej przez Lidera z Bankiem, Spółka oraz inne spółki z Grupy będą mogły uzyskać możliwość przystąpienia do Systemu, przy czym każdy z uczestników, w tym Spółka, będzie zobowiązana dodatkowo do podpisania z Liderem umowy o wzajemnych obowiązkach w ramach Cash Poolingu (dalej: Cash Management Agreement). W ramach Systemu Bank będzie prowadził rachunek Grupy (dalej: Rachunek Główny) oraz pomocnicze rachunki, powiązane z Rachunkiem Głównym (dalej: Rachunki Pomocnicze). Rozliczenia na rachunkach będą prowadzone w walucie euro. Rachunek Główny będzie należał do Lidera i będą na nim gromadzone wszystkie środki finansowe w ramach Systemu. W zależności od salda Rachunku Głównego ewentualne nadwyżki lub niedobory będą wiązały się z powstaniem zobowiązań (a w konsekwencji również naliczeniem odsetek) Banku wobec Lidera lub Lidera wobec Banku. Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywał odrębnie własne saldo dodatnie lub ujemne, a Wnioskodawca będzie mógł je wykorzystywać w celu dokonywania i otrzymywania bieżących płatności (wpłaty i wypłaty). Niemniej jednak środki pieniężne gromadzone będą zawsze na Rachunku Głównym. Saldo Rachunku Pomocniczego będzie traktowane jako należności lub zobowiązania pomiędzy Spółką a Liderem. Odsetki będą, co do zasady, rozliczane na Rachunku Pomocniczym czwartego dnia roboczego każdego miesiąca (zgodnie z kalendarzem obowiązującym w Finlandii). Z kolei wpłaty dokonywane przez Spółkę lub jej kontrahentów na Rachunek Pomocniczy będą w pierwszej kolejności pokrywały ujemne odsetki i ujemną wartość salda, natomiast pozostała część będzie lokowana jako kapitał, od którego będą naliczane dodatnie odsetki.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższych wskazań w niniejszej sprawie opisana umowa Cash Poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku tej umowy Cash Poolingu przenoszenie środków w walucie obcej między Rachunkiem Wnioskodawcy a Rachunkiem Uczestnika w walucie obcej (tu: Euro) powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - w przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w związku z uczestnictwem Spółki w Cash Poolingu mogą powstawać różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.