2461-IBPB-1-3.4510.761.2016.1.WLK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy w przypadku rozliczenia planowanego połączenia dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, na dzień połączenia Wnioskodawca powinien zsumować przychody i koszty rozpoznane dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, z przychodami i kosztami rozpoznanymi przez spółkę przejmowaną dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, do dnia połączenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym 30 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku rozliczenia planowanego połączenia dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, na dzień połączenia Wnioskodawca powinien zsumować przychody i koszty rozpoznane dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, z przychodami i kosztami rozpoznanymi przez spółkę przejmowaną dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, do dnia połączenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku rozliczenia planowanego połączenia dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, na dzień połączenia Wnioskodawca powinien zsumować przychody i koszty rozpoznane dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, z przychodami i kosztami rozpoznanymi przez spółkę przejmowaną dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, do dnia połączenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowana od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Podmiot B” lub „Spółka B”), podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie zmian organizacyjnych mających na celu uzyskanie korzyści finansowych, funkcjonalnych i organizacyjnych w sytuacji połączenia Wnioskodawcy oraz Podmiotu B, obejmujące m.in.: ujednolicenie procesów biznesowych oraz uzyskanie efektu synergii, gdyż po dokonaniu połączenia wspólne będą następujące procesy:

  • zakupy - procesy zakupu usług odbywają się obecnie w dwóch podmiotach. Zamawianie tylko przez jedną Spółką pozwoli na obniżenie zarówno kosztów podstawowych (efekt skali) jak i kosztów obsługi samych procesów. Wśród kupowanych usług zewnętrznych znajdują się również usługi wsparcia (back office) m.in. obsługa księgowa i obsługa prawna, przy de facto jednoczesnych/analogicznych potrzebach obu spółek. Połączenie podmiotów, a w konsekwencji zakup usług przez jeden podmiot nie tylko pozwoli na oszczędności finansowe ale także na bardziej efektywne ustalanie potrzeb zakupowych i jednocześnie efektywne wykonywanie tych czynności przez podmioty trzecie.;
  • marketing - działania marketingowe są obecnie prowadzone niezależnie przez obie spółki. Nie ma to żadnego uzasadnienia w świetle zbliżonego profilu usług przez nie oferowanych;
  • wspólny zarząd - obecnie obie spółki mają odrębne zarządy. Po połączeniu, obniżone zostaną koszty zarządu i jego obsługi;
  • efektywność operacyjna - brak konieczności sporządzania odrębnych planów finansowych, prognoz działalności, sprawozdań finansowych, zmniejszenie ilości składanych deklaracji podatkowych (jeden pakiet), eliminacja ewentualnych rozliczeń pomiędzy łączącymi się podmiotami i zmniejszenie ewentualnego zakresu transakcji objętych obowiązkiem dokumentowania zgodnie z art. 9a updop;
  • efektywność komunikacyjna - istnienie dwóch podmiotów o zbliżonym profilu działalności niekiedy powoduje chaos i to zarówno wewnątrz każdej z organizacji jak i z podmiotami trzecimi, co z kolei przekłada się na efektywność i szybkość działań wszystkich zainteresowanych.

W wyniku połączenia podmiotów spółka przejmowana przestanie istnieć, a w konsekwencji również wszystkie jej struktury organizacyjne co z kolei spowoduje obniżenie kosztów stałych. Jednocześnie, w obszarze finansowym rozważane połączenie powinno skutkować zwiększeniem potencjału kapitałowego Wnioskodawcy, a w perspektywie długofalowej zwiększeniem możliwości uzyskania bardziej korzystnych warunków kredytowania kapitałem obcym oraz ewentualnych gwarancji kontraktowych. W żadnym razie celem rozważanego procesu połączenia nie jest/nie będzie zatem uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W ramach rozważanego planu działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca dokonałby połączenia z Podmiotem B w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W rozważanym scenariuszu działań Wnioskodawca byłby spółką przejmującą. Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Spółka jest jedynym udziałowcem Spółki B, zastosowanie będą miały zastrzeżenia zawarte w przepisach art. 514 ksh, w myśl których spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. W konsekwencji powyższego, w następstwie przejęcia Podmiotu B przez Wnioskodawcę, Spółce nie zostaną wydane żadne udziały ani też nie jest rozważane wypłacanie dopłat w gotówce.

Dodatkowo, mając na uwadze okoliczność, że w następstwie rozważanej transakcji nie nastąpi utrata kontroli nad podmiotami/podmiotem przez dotychczasowych udziałowców, Wnioskodawca rozważa rozliczenie przedmiotowej transakcji, dla celów bilansowych, metodą łączenia udziałów, o której mowa w przepisie art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r, poz. 1047). Co do zasady, metoda łączenia udziałów polega na tym, że poszczególne pozycje aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów łączących się spółek zostają zsumowane na dzień połączenia. W konsekwencji takiego rozliczenia połączenia oraz przy założeniu, że dzień połączenia nastąpi przed końcem roku obrotowego każdego z podmiotów, księgi spółki przejmowanej nie będą zamykane na dzień poprzedzający połączenie (zgodnie z możliwością zawartą w przepisie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Należy też nadmienić, że rok obrotowy oraz rok podatkowy obu podmiotów są tożsame z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozliczenia planowanego połączenia dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, na dzień połączenia Wnioskodawca powinien zsumować przychody i koszty rozpoznane dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, z przychodami i kosztami rozpoznanymi przez spółkę przejmowaną dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, do dnia połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień połączenia Spółka powinna zsumować przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, z przychodami i kosztami rozpoznanymi przez spółkę przejmowaną dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, do dnia połączenia. Ustalone w ten sposób przychody i koszty podatkowe, powiększone o pozostałe przychody i koszty podatkowe Spółki, które powinny być rozpoznane w roku połączenia, w szczególności te powstałe pomiędzy dniem połączenia a końcem roku podatkowego Spółki, zostaną następnie wykazane przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym dokonano połączenia.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 491 § 1 ksh, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to - w myśl art. 492 § 1 ksh - może być dokonane na dwa sposoby:

  1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
  2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Zgodnie z art. 493 § 1 ksh, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W myśl § 2 art. 493 ksh, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, połączenie Wnioskodawcy z Podmiotem B ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh tzn. przez przejęcie Podmiotu B. W świetle przedstawionym przepisów kodeksu spółek handlowych skutkiem planowanego połączenia będzie utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną (Spółka B), przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej. Przepis art. 494 § 1 ksh stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Analogicznie, skutkiem na gruncie prawa podatkowego również będzie sukcesja praw i obowiązków podatkowych, wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „op”) stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 op. Tym samym, spółka przejmująca stanie się następcą prawnym spółki przejmowanej i - co do zasady - wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) spółki przejmowanej. W świetle powyższego, z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki B.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem m.in. ust. 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki. Zgodnie z zastrzeżeniem ust. 6 art. 8 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Odrębnymi przepisami, o których mowa w wyżej powołanym przepisie są przepisy ustawy o rachunkowości. I tak, co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 uor, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem m.in. ust. 3, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednakże w myśl zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 3 pkt 2 uor, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3. Zasady i terminy dotyczące składania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także związany z nim obowiązek zapłaty podatku zostały uregulowane w art. 27 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Reasumując zatem powyższe, w myśl przepisów ustawy o rachunkowości w powiązaniu z przepisem art. 8 ust. 6 updop, w sytuacji jeżeli planowane połączenie będzie rozliczone księgowo z zastosowaniem metody łączenia udziałów i w konsekwencji nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe spółki przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulegnie zakończeniu. W konsekwencji, Spółka B jako podmiot przejmowany, nie będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 updop za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, do dnia połączenia. Biorąc z kolei pod uwagę, że zgodnie z zasadą podatkowej sukcesji praw i obowiązków, z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (Spółka B) oraz do dnia połączenia Spółka B nie dokona ostatecznego rozliczenia za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, to Wnioskodawca - jako spółka przejmująca - powinien dokonać ostatecznego rozliczenia podatku dochodowego za rok, w którym dokonano połączenia podmiotów.

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia podstawy opodatkowania w/za rok podatkowy w którym doszło do połączenia, powinna ona na dzień połączenia zsumować swoje przychody i koszty podatkowe z przychodami i kosztami podatkowymi rozpoznanymi przez Spółkę B od początku roku podatkowego do dnia połączenia. W konsekwencji, rozpoczynając od miesiąca, w którym doszło do połączenia, Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty podatkowe Spółki B przy obliczaniu kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Powyższe podejście będzie prawidłowe zarówno w przypadku, kiedy na dzień połączenia przychody podatkowe Podmiotu B oraz Wnioskodawcy będą przewyższały koszty podatkowe, jak również w sytuacji, gdy koszty podatkowe będą przewyższały przychody podatkowe.

W szczególności, w przypadku jeżeli koszty podatkowe obu podmiotów (zarówno spółki przejmowanej jak i przejmującej) za rok w którym nastąpiło połączenie będą przewyższały przychody podatkowe, zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 updop, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przejmowanych w razie łączenia przedsiębiorców.

Co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast jak już omawiano powyżej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy i jednocześnie jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem roku kalendarzowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że w świetle powyższych przepisów, dochód/stratę podatników ustala się dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a nie w jego trakcie. Biorąc pod uwagę fakt, że rok podatkowy spółki przejmowanej nie zakończy się w związku z połączeniem (z uwagi na niezamykanie ksiąg rachunkowych), ewentualna nadwyżka kosztów podatkowych nad przychodami podatkowymi rozpoznanymi przez Spółkę B do dnia połączenia nie będzie stanowiła „straty” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Również z perspektywy Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, zastosowania nie będzie miał przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 updop. Co do zasady spółka przejmująca nie zamyka ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień połączenia, zwłaszcza w sytuacji księgowego rozliczenia połączenia przy zastosowaniu metody łączenia udziałów (vide zastrzeżenie przepisu art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości). W konsekwencji, jeżeli połączenie nastąpi przed zakończeniem roku podatkowego spółki przejmującej, tym bardziej nie będzie ona obowiązana do sporządzenia zeznania podatkowego za okres do dnia połączenia, a więc również w tym przypadku ewentualna nadwyżka kosztów podatkowych nad przychodami podatkowymi rozpoznanymi przez Spółkę do dnia połączenia nie będzie stanowiła „straty” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że na dzień połączenia Spółka powinna zsumować przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, do dnia połączenia z przychodami i kosztami podatkowymi rozpoznanymi przez Spółkę B w tym samym okresie (także w przypadku, jeżeli Podmiot B wykazałby nadwyżkę kosztów nad przychodami podatkowymi). Ustalone w ten sposób przychody i koszty podatkowe, powiększone o pozostałe przychody i koszty podatkowe Spółki, które powinny być rozpoznane w roku połączenia, w szczególności te powstałe pomiędzy dniem połączenia a końcem roku podatkowego Spółki, powinny zostać wykazane przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym dokonano połączenia. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „Ksh”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 Ksh, połączenie może być dokonane:

  1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
  2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie do treści art. 493 § 1 Ksh, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie - w myśl § 2 tego przepisu - następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 Ksh.

Na podstawie art. 494 § 1 Ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy powyższe stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, dalej: „uor”). Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Jednakże art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega - w myśl art. 44c ust. 1 uor – na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

W myśl art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W sytuacji, gdy Spółka Przejmowana nie zamyka ksiąg rachunkowych, to a contrario z art. 8 ust. 6 updop wynika, że spółka ta nie kończy roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 updop, wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku połączenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).

Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na gruncie art. 7 ust. 3 i 4 updop jest związane z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot może tę stratę odliczyć. Potwierdzeniem tej zasady są unormowania dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. W tym zakresie przepisy ustawy stanowią lex specialis w stosunku do ww. art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej, normujących kwestię sukcesji podatkowej przy przekształceniach, łączeniach i podziałach osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość połączenia ze Spółką B w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B na Spółkę. Połączenie to ma zostać rozliczone księgową metodą łączenia udziałów, opisaną w przepisie art. 44c uor.

W świetle powyższego, obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów Spółki Przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywa na Wnioskodawcy, jako Spółce Przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie Spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, do dnia tego połączenia. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do złożenia jednego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CIT-8, obejmujące przychody i koszty osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie zarówno przez niego, jak i przez Spółkę Przejmowaną w okresie od początku roku podatkowego do dnia połączenia.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 updop, Wnioskodawca przy określeniu dochodu (poniesionej straty) nie ma jednak możliwość odliczenia strat podatkowych wygenerowanych przez Spółkę B w latach poprzedzających rok połączenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.