S-ILPB4/423-363/14/18-S/ŁM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe sprzedaży znaku towarowego i wypłaty dywidendy przez SKA.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt (...) (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 lutego 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt (...) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego – jest prawidłowe,
  • powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego,
  • powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr (...), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego oraz powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 października 2014 r. nr (...) wniósł pismem z 5 listopada 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 2 grudnia 2014 r. nr (...) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 października 2014 r. nr (...) złożył skargę z 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt (...) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 października 2014 r. nr (...).

Na wstępie WSA wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz.1387), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r.; przy czym z mocy art. 11 ustawy nowelizującej przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy wszedł w życie 12 grudnia 2013 r.

Sąd zaznaczył, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej. Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to – jak wywodzi Organ podatkowy – czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne, czy osoby prawne.

Wiodącą kwestią w sprawie jest pytanie o możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Jak wskazał WSA, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Na podstawie ustawy zmieniającej, 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe.

WSA podkreślił, że stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W ocenie Sądu stanowisko Organu zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych. Do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był obojętny podatkowo. Dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”.

WSA przyznał rację Skarżącej, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie do składu wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółkach komandytowo-akcyjnych należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Wymaga również podkreślenia, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

W podsumowaniu WSA stwierdził, że Organ przy ponownym wydaniu interpretacji winien uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym rozstrzygnięciu wykładnię prawa, w szczególności art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, ustosunkowując się do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku w zakresie obowiązku podatkowego akcjonariusza ze sprzedaży znaku towarowego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt (...), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 15 października 2015 r. nr (...) do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt (...) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że rozstrzygnięcie sporu wiąże się z wykładnią art. 4 ustawy zmieniającej, w którym ustawodawca określił zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie kończył się 31 grudnia 2013 r. Wykładnią tego artykułu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w swym orzecznictwie jednolicie przyjmuje, że spółka komandytowo-akcyjna – bez względu na jej skład osobowy – która dokonała zmiany roku obrotowego przed 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki.

NSA stwierdził, że przed wejściem w życie ustawy zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast, na podstawie ustawy zmieniającej, stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, po uwzględnieniu brzmienia art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy zmieniającej, definicją spółki objęto także „będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W dalszej kolejności NSA wskazał, że ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się terminem „rok obrotowy”. Mowa jest w nich natomiast o „roku podatkowym”. Stosownie bowiem do art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do terminu „rok podatkowy”, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 tej ustawy określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego, pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W ocenie NSA dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy kluczowe znaczenie ma okoliczność, że ani w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to skład mieszany). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, gdyż po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak, nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, odmienny od roku obrotowego spółki, może nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowo powstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Takie rozumienie art. 4 ustawy zmieniającej nie narusza konstytucyjnych zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz ustawowej określoności podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP).

W podsumowaniu NSA stwierdził, że błędna jest konkluzja Organu interpretacyjnego, że SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, i że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swojego akcjonariusza, który jest osobą fizyczną, a zatem jako rok kalendarzowy. Przedstawione powyżej rozważania bezsprzecznie wskazują, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko Organu podatkowego zawarte w stanowiącej przedmiot skargi kasacyjnej interpretacji art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, jak też prawidłowo wskazał, aby Organ podatkowy ponownie udzielając indywidualnej interpretacji ustosunkował się do stanowiska Skarżącej Spółki wyrażonego we wniosku w zakresie obowiązku podatkowego akcjonariusza ze sprzedaży znaku towarowego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego oraz powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca − spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako Spółka) jest akcjonariuszem − inwestorem biernym − spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA). SKA została zawiązana w dniu 25 października 2013 r., natomiast zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 6 grudnia 2013 r. W dniu rejestracji akcjonariuszem w SKA była osoba fizyczna, od której Wnioskodawca odkupił akcje spółki. Komplementariuszem w SKA jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z oświadczeniem ze statutu SKA rok obrotowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy zakończył się 30 listopada 2013 r., zaś obecnie trwający rok obrotowy zakończy się 30 listopada 2014 r.

SKA planuje sprzedać w listopadzie 2014 r. znak towarowy, który otrzyma w tym samym miesiącu tytułem aportu wniesionego na jej rzecz przez Wnioskodawcę w zamian za objęcie jej akcji. Z tytułu sprzedaży znaku towarowego spółka komandytowo-akcyjna odnotuje zysk, gdyż cena sprzedaży znaku towarowego, odpowiadającego jego cenie rynkowej (ustalonej w oparciu o opinię biegłego) przewyższać będzie koszty podatkowe jego nabycia. Wprawdzie na moment dokonania aportu znak towarowy zostanie wyceniony według jego ceny rynkowej, jednakże jego historyczna wartość księgowa wyniesie zero, z uwagi na jego wytworzenie w ramach działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego, mając na względzie posiadanie przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w momencie sprzedaży znaku nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA z przedmiotowego tytułu?
  2. Czy w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego, mając na względzie posiadanie przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w dacie otrzymania zapłaty, tj. w przedmiotowej sprawie − dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że Spółka posiada status akcjonariusza w SKA, zaś SKA nie podlega jeszcze przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

  1. w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA z tytułu tej sprzedaży;
  2. dochodem Spółki z tytułu uczestnictwa w SKA będzie wyłącznie kwota otrzymanej dywidendy, wobec tego obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ustawy mają zastosowanie między innymi do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r. Wprowadzony został przez ustawę z dnia z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Ustawa zmieniająca zawiera także przepisy intertemporalne w zakresie momentu rozpoczęcia podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazuje, iż z zastrzeżeniem art. 5 ustawy zmieniającej (nie mającego w przedmiotowej sprawie zastosowania) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Ponadto przepis art. 4 ust. 2 precyzuje, iż spółki komandytowo-akcyjne powstałe po dniu wejścia w życie tego przepisu, których rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się z dniem 31 grudnia 2013 r. lub których rok obrotowy został zmieniony po dniu wejścia w życie tego przepisu są obowiązane do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej przepis, o którym mowa w zdaniu poprzednim, wszedł w życie po 14 dniach od ogłoszenia, tj. w dniu 12 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.

Jak wskazano wcześniej, ze statutu SKA wynika, iż rok obrotowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy zakończony został 30 listopada 2013 r. Zatem kolejny rok obrotowy rozpoczął się 1 grudnia 2013 r., a więc nie po dniu 31 grudnia 2013 r., jak wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszym rokiem obrotowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie trzeci rok obrotowy rozpoczynający się w dniu 1 grudnia 2014 r. i ten dzień zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej będzie dniem rozpoczęcia podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rok obrotowy został ustalony w statucie Spółki prawidłowo, zgodnie z przytoczonymi przepisami ustawy o rachunkowości i rok ten stosowany jest do celów podatkowych, a więc jest rokiem podatkowym. Nie został on zmieniony po dniu 12 grudnia 2013 r. ani też Spółka nie powstała po tym dniu.

Wobec powyższego SKA zacznie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z dniem 1 grudnia 2014 r.

W związku z powyższymi regulacjami całość przedstawionej poniżej argumentacji prawnej dotyczy regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym SKA o przesuniętym roku podatkowym, tj. regulacji obowiązujących spółki komandytowo-akcyjne nieobjęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdzie podatnikami z tytułu zysków osiągniętych przez te spółki są wyłącznie ich wspólnicy, w tym Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych − dalej Ksh spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

SKA została przez ustawodawcę zaliczona do spółek osobowych, jednak jej konstrukcja stanowi połączenie elementów typowych zarówno dla spółek osobowych, jak i dla spółek kapitałowych. Zadaniem tej spółki jest umożliwienie połączenia interesów dwóch kategorii wspólników: tzw. „inwestorów aktywnych” (komplementariuszy) i tzw. „inwestorów pasywnych” (akcjonariuszy). SKA nastawiona jest na poszukiwanie inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy m.in. prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji. Konsekwencją ukształtowania tego typu spółek jest osłabienie charakterystycznego dla pozostałych spółek osobowych znaczenia substratu osobowego (w przypadku akcjonariuszy, uprawnienia z tytułu uczestnictwa w spółce związane są z akcją, nie zaś z osobą wspólnika).

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób.

Odzwierciedleniem takiej konstrukcji SKA i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza tego typu spółki jest art. 126 § 1 Ksh, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w sposób odrębny, do SKA stosuje się:

  • w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tych wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy − odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
  • w pozostałych sprawach − odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Należy zauważyć, że odrębność sytuacji prawnej akcjonariuszy SKA dostrzeżona została także na gruncie prawa podatkowego. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych (ale podobnie jak wspólnicy spółek kapitałowych), akcjonariusze SKA nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Jako osobowa spółka prawa handlowego SKA pozbawiona jest osobowości prawnej. W związku z brakiem osobowości prawnej SKA, której rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2013 r., nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego.

W ocenie Spółki w związku z tym, że w SKA występują dwa rodzaje wspólników, tj. komplementariusze i akcjonariusze, należy skutki prawne w zakresie podatku dochodowego ocenić odrębnie w zależności od tego, czy wspólnik posiada status akcjonariusza, czy komplementariusza.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicują sposobu opodatkowania dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych (za wyjątkiem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych i dochodów z działalności rolniczej). Przychody i koszty uzyskania przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych traktowane są, co do zasady, jako przychody i koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast według art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ponadto zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, co do zasady, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Jednakże kwestia opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej budziła w orzecznictwie sądów administracyjnych wiele wątpliwości w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 stycznia 2012 r. podjął uchwałę, w której orzekł, że „(...) Przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku (...)” (sygn. akt ...).

Analogiczną uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 20 maja 2013 r., w której stwierdził, że „W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy” (sygn. akt ...).

Następnie Minister Finansów w dniu 25 listopada 2013 r. wydał interpretację ogólną, w której przyjął, że „(...) kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i updof oraz art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku − dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana”.

Zatem, zgodnie z powołanymi wyżej orzeczeniami, w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego będzie stanowiła dopiero kwota przyznanej mu dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej, proporcjonalnie do posiadanych w tej spółce akcji. Jeżeli bowiem przychodem należnym udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku wnioskodawcy będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód należny w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego – jest prawidłowe,
  • powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.