S-ILPB3/423-672/14/18-S/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Określenie statusu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lipca 2015 r. sygn. akt (...) (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 marca 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt (...) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr (...), w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia statusu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 marca 2015 r. nr (...) wniósł pismem z 25 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 8 kwietnia 2015 r. nr (...) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 marca 2015 r. nr (...) złożył skargę z 26 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 15 lipca 2015 r. sygn. akt (...) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 marca 2015 r. nr (...).

WSA wskazał, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387), z 1 stycznia 2014 r. zostały znowelizowane zasady opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych. Spółki te co do zasady od 2014 r. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd zauważył, że opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze „starych” zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Sąd stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca podała, że została zarejestrowana w KRS 17 października 2013 r. Zgodnie z postanowieniami statutu Skarżącej rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku kalendarzowego, za wyjątkiem pierwszego roku działalności, którego rok obrachunkowy kończy się 30 listopada 2013 r., a następny rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Zatem rok obrotowy rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. i zakończy się w dniu 31 października 2015 r., czyli po 1 stycznia 2014 r.

WSA zgodził się z Organem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem – stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej – rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i jest to jedyna „ustawa podatkowa”, do której odnosi się art. 11 Ordynacji podatkowej, to jednak – w ocenie Sądu – błędna jest konkluzja Organu, że z powyższego wynika, że Skarżąca, wobec faktu, że jej wspólnikami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Wniosek taki nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo-akcyjnych.

Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do spółki komandytowo-akcyjnej. Faktem jest, na co wskazuje ww. ustawa, że rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie na podstawie uchwały o wypłacie dywidendy.

WSA zaznaczył, że ponieważ spółki komandytowo-akcyjne nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego – ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne – na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych – rok obrotowy, był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Sąd wskazał ponadto, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej (...) oraz w zakresie uzyskanych przez (...) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów (...) z uczestnictwa w takiej spółce (...) przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającej się po dniu 31 grudnia 2013 r. (...)”).

Zdaniem Sądu ustawodawca wprost przewidział, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółkach komandytowo-akcyjnych należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. A zatem ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania dla takich spółek przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Na marginesie WSA wskazał, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uzasadnienia zmiany przepisów ww. ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na formę prawną wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r. Przed wejściem w życie ustawy zmieniającej Spółka dokonała bowiem zmiany roku obrotowego. Dlatego Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero po zakończeniu obecnego roku obrotowego, czyli po 31 października 2015 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lipca 2015 r. sygn. akt (...), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 22 września 2015 r. nr (...) do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt (...) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed wejściem w życie ustawy nowelizującej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy zmieniającej stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicją spółki objęto także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub – dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera z kolei ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 17 października 2013 r., czyli przed 12 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem rok obrotowy kończy się 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r. Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy zmieniono statut Spółki w zakresie trwania roku obrotowego. Zgodnie ze zmienionym statutem rok obrotowy Spółki po zmianie trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

Dalej Sąd wskazał, że błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego – i Sąd pierwszej instancji trafnie to podkreślił – że z powyższego wynika, że spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem, że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy.

Zdaniem NSA – dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej – ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej – nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego – tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to „skład mieszany”. Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie – jako spółka – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

NSA wyraźnie też podkreślił, że w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem.

Następnie Sąd kasacyjny zauważył, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Ponadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

W podsumowaniu NSA stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się 31 grudnia 2013 r., nie jest zobowiązana na 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku podatkowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie określenia statusu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17 października 2013 r., w statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r. Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut spółki został zmieniony w zakresie wskazania nowego roku obrotowego, ze wskazaniem że kończy się on 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30 listopada 2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 miesiące).

Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem Sądu z dnia 6 listopada 2013 r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dnia 14 listopada 2013 r.

W piśmie z 18 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wyjaśniła, że komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast akcjonariuszami są osoby fizyczne.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że skład osobowy spółki jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, dlatego też niniejszym pismem uzupełnił wniosek o wskazanie argumentacji Sądów w analogicznych sytuacjach – WSA w Gdańsku (wyrok z 9 lipca 2014 r. sygn. (...)), w Bydgoszczy (wyrok z 15 lipca 2014 r. sygn. (...)), w Białymstoku (wyrok z 1 października 2014 r. sygn. (...)) oraz z Wrocławia (wyrok z 3 grudnia 2014 r. sygn. (...)), które wskazują, iż organy podatkowe stosują błędną konkluzję, że Spółka, której wspólnikami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób, czyli rok kalendarzowy podkreślając, że takie stanowisko organów podatkowych nie znajduje oparcia w przepisach prawa i podkreślając, że regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego. Sądy podkreślają również, że rok podatkowy wspólnika spółki, który jest odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązywanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że Spółka jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Spółka została zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z dnia 27 listopada 2013 r. Dz.U.2013.1387), a także przed wejściem w życie tej ustawy dokonała zmiany roku obrotowego, potwierdzonej postanowieniem Sądu wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, to na podstawie art. 4 tejże ustawy przepisy prawa wprowadzone tą ustawą będzie, stosownie do art. 4 ust. 1, stosować od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., czyli od dnia 1 listopada 2015 r.

Zatem od początku rejestracji do dnia 31 października 2015 r. spółka ta stosować będzie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2013 r., czyli przed przywołaną wyżej zmianą przepisów prawa, co oznacza że w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. nie jest ona podatnikiem podatku od osób prawnych i nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i brak jest obowiązku sporządzenia na dzień 31 grudnia 2013 r. sprawozdania finansowego, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 4 ust. 2 tej nowelizacji, a pierwszym dniem roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. jest 1 listopada 2015 r. i dopiero od tej daty spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka), która została zarejestrowana w KRS 17 października 2013 r. Na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy dokonano zmiany statutu w zakresie wskazania nowego roku obrotowego. Wynika z niego, że rok obrotowy kończy się 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30 listopada 2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Ponadto w 2013 r. wspólnikami Spółki były osoby fizyczne (akcjonariusze).

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednak na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej: spółka, o której mowa w ust. 1, która:

  1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
  2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W ww. regulacjach pojawia się pojęcie „roku obrotowego”, które to pojęcie nie występuje ani w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanych aktach prawnych występuje natomiast pojęcie roku podatkowego.

Ponadto dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to „skład mieszany”).

Jednocześnie należy wskazać, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Zatem – zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami – spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się 31 grudnia 2013 r., nie jest zobowiązana na 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego.

Reasumując – uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy – należy stwierdzić, że w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. Spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.