IPPB1/415-903/14/18-5/S/MG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zasady opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutki podatkowe przekształcenia spółki w spółkę jawną

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 434/15 (data wpływu orzeczenia 15 października 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych przekształcenia spółki w spółkę jawną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych przekształcenia spółki w spółkę jawną.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/415-903/14-4/MS1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych przekształcenia spółki w spółkę jawną za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 października 2014 r. znak: IPPB1/415-903/14-4/MS1 wniósł pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. znak: IPPB1/415-903/14-6/MS1 stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 października 2014 r. znak: IPPB1/415-903/14-4/MS1 złożył skargę z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 434/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 434/15, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył w dniu 2 maja 2016 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r. Sygn. akt II FSK 1647/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 434/15 (data wpływu 15 października 2018 r.) oraz zwrócił akta sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 434/15 wskazał, że „W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, SKA - jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. - nie była podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Od 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy nowelizującej, SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Obecnie SKA płacą więc podatek dochodowy według zasad obowiązujących spółki kapitałowe. Poprzednio obowiązujące zasady opodatkowania przychodów generowanych przez SKA wciąż mogą być stosowane przez spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6. w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą [ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyjaśnienie Sądu], stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

  1. powstała po dniu wejścia w życie tego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
  2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przepis powyższy wszedł w życie od 12 grudnia 2013 r. (art. 11 ustawy nowelizującej).

Definicję roku obrotowego zawiera u.o.r., która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zdaniem Sądu za bezpodstawne należy uznać podatkowe utożsamienie SKA z jej akcjonariuszami. Brak jest również podstaw prawnych, aby rok podatkowy, zdefiniowany w art. 11 O.p., utożsamiać z rokiem obrotowym, o jakim mowa w art. 4 ustawy nowelizującej.

Przytoczone wyżej regulacje przejściowe, zamieszczone w ustawie nowelizującej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie do roku podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do tego rodzaju spółek. Wprawdzie w ustawie tej wskazano, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych, ale spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Natomiast dochody akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, do końca 2013 r. nie były ustalane na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12; dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ, jak wskazano wyżej, spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie podatników - wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe.

Oznacza to, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Nie ulega wątpliwości, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i nie sposób zaakceptować konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku podatkowego wspólników (akcjonariuszy), a dokładnie - określonej kategorii wspólników. Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Sąd zauważa, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku obrotowego spółki, a inna przyjęła go jako rok równy rokowi kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której niemożliwe byłoby ustalenie roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Zważyć również należało, że w przypadku spółek nowopowstałych, w pierwszym roku prowadzonej działalności rok obrotowy pokrywałby się z rokiem kalendarzowym wyłącznie w sytuacji, gdy działalność została rozpoczęta 1 stycznia i w statucie określono, że rok kalendarzowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki, będącego osobą fizyczną, nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Organ interpretacyjny ma oczywiście prawo dokonywać wykładni przepisów nie tylko w zgodzie z ich brzmieniem literalnym, ale skoro w art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia roku obrotowego z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z unormowań ustawowych. Tymczasem unormowania takie nie istnieją – z żadnego bowiem przepisu prawa nie wynika, aby SKA której akcjonariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, które to brzmienie nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnoszących się do składu wspólników SKA.

Sąd wskazał, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej jednoznacznie dotyczy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ustawodawca wprost przewidział sytuację, iż do osób fizycznych będących akcjonariuszami SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca za dopuszczalne uznał istnienie w 2014 r. SKA, które nie będą jeszcze podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Uznając zaś, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, należałoby konsekwentnie stwierdzić, że nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Wykładnia literalna powinna zatem prowadzić do stanowiska, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, SKA, której akcjonariuszem jest Skarżący, nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r.

Sąd zauważa, że celem wprowadzenia art. 4 ustawy nowelizującej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

Sąd stwierdza zatem, że w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, do SKA, której jest ona akcjonariuszem, będzie miał zastosowania art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Uznając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., od tego też dnia będą miały zastosowanie do SKA, której akcjonariuszem jest Skarżąca, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie Sąd uznał za zasadne.

Sąd podziela również stanowisko wnioskodawcy, że jeżeli przekształcenie spółki komandytowo akcyjnej w spółkę jawną nastąpi przed dniem, w którym stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego, to przekształcenie to będzie obojętne podatkowo, gdyż nowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie miało zastosowanie dopiero od momentu, w którym spółka ta stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydając interpretację ponownie, organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawna przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.”

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Co dla niniejszego wniosku stanowi najistotniejszą okoliczność faktyczną, jest akcjonariuszem w dwóch spółkach komandytowo-akcyjnych, które nie są podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych [dalej każda z nich jako: Spółka] - co do tej kwestii Spółka wystąpiła z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przed zakończeniem obecnego roku obrotowego Spółki (przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego) planowane jest jej przekształcenie w spółkę jawną.

Przekształcenie Spółki w spółkę jawną ma nastąpić na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych [dalej: KSH], w trybie określonym w art. 651 i następnych KSH.

W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysków Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości Spółka skorzysta z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych.

Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie wezwania z dnia 29 września 2014 r. nr IPPB1/415-903/14-2/MS1 (doręczonego dnia 3 października 2014 r.) Wnioskodawca zauważył, że postawione pytania nie mają związku z istotą interpretacji. W opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że obie spółki komandytowo-akcyjne, w których jest akcjonariuszem, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych a ich planowane przekształcenie nastąpi zanim staną się podatnikami (przed końcem trwającego roku obrotowego).

Wobec powyższego nie ma potrzeby sprawdzania, kiedy Spółka powstała, i czy wśród jej wspólników była osoba fizyczna. Okoliczności te nie mają bowiem żadnego wpływu na rok podatkowy Spółki, czy moment nabycia przez nią statusu podatnika, co wynika z wykształconej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. I SA/Gd 650/14; z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 722/14; z dnia 2 września 2014 r. sygn. I SA/Gd 707/14; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. I SA/Bd 694/14; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Rz 553/14; z dnia 11 września 2014 r., sygn. I SA/Rz 576-577/14; wyroki WSA w Białymstoku z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Bk 312/14; z dnia 10 września 2014 r., sygn. I SA/Bk 311/14 oraz 1 SA/Bk 341/14, wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 września 2014 r. sygn. I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 704/14, I SA/Łd 731/14, I SA/Łd 732/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazał:

  1. Spółki, w których jest akcjonariuszem, zostały zawiązane aktami notarialnymi w dniu 17 września 2013 r., a wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 2 października 2013 r.
  2. Do dnia 31 grudnia 2013 r. w każdej ze Spółek co najmniej jednym z ich wspólników była osoba fizyczna.
  3. Status akcjonariusza w Spółkach Wnioskodawca posiada od momentu ich zawiązania tj. 17 września 2013 r.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną będzie się dla Wnioskodawcy wiązało z powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na mocy art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Jak wskazuje art. 553 § 1 KSH Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

W toku przekształcania nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie opiera się więc na zasadzie kontynuacji i tożsamości prawnej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Co istotne, w toku przekształcania nie dochodzi do żadnych wypłat na rzecz wspólników spółki przekształcanej, w szczególności nie dochodzi do podziału wypłaty zysku spółki przekształcanej. Ten sam podmiot (jedynie w zmienionej „szacie prawnej”) nieprzerwanie dysponuje tym samym majątkiem.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy wskazać, że jako przyszły wspólnik spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki Wnioskodawca nie osiągnie przychodu (dochodu) z tytułu tego przekształcenia, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia spółki jest art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który do tej pory obejmował wyłącznie sytuacje przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółkę osobową.

Wprawdzie przepis ten został znowelizowany, z uwagi na objęcie spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednak w analizowanym przypadku nie znajdzie on zastosowania, z uwagi na treść przepisów przejściowych. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Reguła ta, jak wprost wynika z treści powołanego przepisu, dotyczy nie tylko samej spółki komandytowo-akcyjnej, ale także przychodów uczestniczących w niej wspólników.

Warto wskazać, że ustawa nowelizująca swym zakresem obejmowała przede wszystkim opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym, a pozostałe zmiany wiązały się z dostosowaniem przepisów do zaistniałej sytuacji. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprost wskazano, że zmiana treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma na celu objęcie zakresem tych regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku dochodowego, w tym spółek komandytowo-akcyjnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie Spółki nastąpi zanim stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego. W związku z tym, że w momencie przekształcenia w spółkę jawną Spółka będzie transparentną podatkowo spółką osobową, planowana operacja nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko, zgodnie z którym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie powoduje po stronie wspólnika powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2013 r. (sygn. ILPB1/415-992/13-2/AMN), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-301/13-3/MAP), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB1/415-398/13/MR), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-431/12/ŚS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. (IPPB1/415-255/13-2/EC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 434/15 (data wpływu 15 października 2018 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

  1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
  2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółki komandytowo-akcyjne w których Wnioskodawca jest akcjonariuszem, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki, w których Wnioskodawca jest akcjonariuszem, zostały zawiązane aktami notarialnymi w dniu 17 września 2013 r., a wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 2 października 2013 r. Do dnia 31 grudnia 2013 r. w każdej ze Spółek co najmniej jednym z ich wspólników była osoba fizyczna. Status akcjonariusza w Spółkach Wnioskodawca posiada od momentu ich zawiązania tj. 17 września 2013 r.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że definicja roku obrotowego znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich - w tym wspólnik będący osobą fizyczną – nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółki komandytowo-akcyjne stały się z dniem 1 stycznia 2014 r. (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dodać należy, że w myśl art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c) ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W przedmiotowej sprawie – w ślad za WSA w Warszawie – należy uznać, że jeżeli przekształcenie spółki komandytowo akcyjnej w spółkę jawną nastąpi przed dniem, w którym stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego, to przekształcenie to będzie obojętne podatkowo, gdyż nowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie dopiero od momentu, w którym spółka ta stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.