IPPP3/443-720/10/12-5/S/KC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Stwierdzić należy, że w świetle art. 19 ust. 19a ustawy, obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych przez Bank usług, których okres wykonywania wynosi 12 miesięcy powstaje w ostatnim dniu ich świadczenia, natomiast w sytuacji gdy usługi są wykonywane przez okres 18 miesięcy, obowiązek podatkowy powstaje z końcem roku podatkowego oraz w ostatnim dniu ich świadczenia, tj. zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy, w wartościach proporcjonalnych na momenty powstania obowiązku podatkowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.07.2010 r. (data wpływu 22.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług, dla których okres świadczenia wynosi 12 miesięcy oraz usług, dla których okres świadczenia wynosi 18 miesięcy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług, których okres świadczenia wynosi rok oraz jest dłuższy niż rok.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa usługi od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą posiadających siedzibę poza terytorium Polski. Przedmiotem tych transakcji są często usługi, dla których okres świadczenia może przekraczać 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. W niektórych sytuacjach może być on wprawdzie krótszy niż 12 miesięcy, ale świadczenie usług w uzgodnionym przez strony okresie rozliczeniowym odbywa się na przełomie lat kalendarzowych.

W praktyce oznacza to, iż usługi mogą być świadczone przez okres, który rozpoczyna się np. od miesiąca maja pierwszego roku kalendarzowego do końca miesiąca kwietnia następnego roku kalendarzowego (12 miesięcy). Zdarzają się także przypadki, gdy usługi mogą trwać np. począwszy od maja pierwszego roku kalendarzowego do końca października następnego roku kalendarzowego (18 miesięcy). Ponadto zgodnie z przyjętymi ustaleniami pomiędzy Bankiem a usługodawcami rozliczanie świadczonych usług odbywa się dopiero po zakończeniu uzgodnionego między stronami okresu rozliczeniowego a tym samym zapłata wynagrodzenia następuje po wykonaniu w nim usług.

W związku z powyższym nabycie przedmiotowych usług od podmiotów spoza terytorium kraju Bank traktuje jako import usług w oparciu o przepis art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej zwaną „ustawa o VAT”. W rezultacie tego Bank rozpoznaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT tj. z upływem każdego roku podatkowego aż do momentu zakończenia tych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy w świetle postanowień art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych przez Bank usług powstaje w ostatnim dniu ich świadczenia tj. kwietnia jeżeli okres ich wykonywania wynosi 12 miesięcy nawet gdy są one wykonywane na przełomie roku kalendarzowego...
  2. Czy w sytuacji gdy usługi są wykonywane przez okres 18 miesięcy obowiązek podatkowy powstaje z końcem roku podatkowego oraz w ostatnim dniu ich świadczenia tj. październiku w wartościach proporcjonalnych na momenty powstania obowiązku podatkowego...

Zdaniem Wnioskodawcy,

W świetle art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia usługi.

Z analizy przedmiotowego przepisu wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do usług, które są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok. Posłużenie się w tym przypadku przez ustawodawcę pojęciem „roku” bez jego określenia czy też zdefiniowania budzi wątpliwości interpretacyjne.

Przepisy w zakresie podatku VAT jak i inne przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „rok” dlatego też w celu rozstrzygnięcia jak powinno być ono rozumiane należy odwołać się do wykładni językowej. Jak wynika ze słownika języka polskiego (źródło: http://sjp.pwn.pl/) słowo „rok” oznacza jednostkę czasu równą w przybliżeniu okresowi obiegu Ziemi wokół Słońca tj. 365 lub 366 dni. W związku z tym „rok” jest to jednostka czasu składająca się co do zasady z 365 dni.

Zatem jeżeli ustawodawca wskazał, że dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok stosuje się szczególne zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego to przepis ten zdaniem Banku powinien mieć zastosowanie do usług, które są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż 365 dni. W rezultacie czego bez znaczenia pozostaje fakt, iż świadczenie usługi odbywa się na przełomie lat kalendarzowych jeżeli nie przekracza ono okresu dłuższego niż 365 dni.

Ponadto jak wynika z powołanego przepisu ustawodawca posłużył się pojęciem „roku podatkowego” a więc pojęciem, które zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Jak wynika z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Zdaniem Banku z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca celowo wprowadził dwa pojęcia o różnym znaczeniu. Rok kalendarzowy jest to okres liczony od stycznia do grudnia (12 miesięcy), który jest równy rocznej jednostce czasu. Natomiast „rok” jest jednostką czasu składająca się z kolejnych następujących po sobie 365 lub 366 dni liczonych od dowolnego momentu tj. dnia. Gdyby celem ustawodawcy było wprowadzenie tożsamych pojęć zamiast „roku” zostałby użyty „rok podatkowy” czyli rok kalendarzowy. W związku z tym należy stwierdzić, że ustawodawca posługując się słowem „rok” nie użył go w znaczeniu roku kalendarzowego.

Poza tym wskazany przepis budzi wątpliwości, co do ustalenia wartości podstawy opodatkowania przypadającej na moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle przepisu art. 29 ust. 17 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić. W związku z tym wydaje się, że podstawą opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego powinna być kwota, jaką Bank ma zapłacić za wykonane usługi. Jednak w tej sytuacji gdzie obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego przyjęcie za podstawę opodatkowania pełnej kwoty wynagrodzenia byłoby nieprawidłowe, gdyż podatek zostałby zapłacony od części usługi w stosunku co do której nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy.

W związku z tym podstawa opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym powinna być kwota wynagrodzenia przypadająca proporcjonalnie na cały okres świadczenia usługi.

Reasumując zdaniem Banku przez „rok”, o którym mowa w art. 19 ust. 19a pkt 2 należy rozumieć 12 miesięcy kalendarzowych (365 dni) a co za tym idzie obowiązek podatkowy w przypadku usług, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym powstanie w momencie zakończenia wykonywania usługi, gdy usługa jest świadczona przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy. Natomiast w przypadku świadczenia przekraczającego 12 miesięcy obowiązek podatkowy powstanie w momencie zakończenia każdego roku podatkowego (kalendarzowego), w którym ze względu na sposób zdefiniowania przez strony okresu rozliczeniowego nie upłynął termin płatności w wartości proporcjonalnie przypadającej na ten moment oraz dniu zakończenia świadczenia usługi w części nie rozpoznanej uprzednio w proporcji od czasu trwania poszczególnych okresów świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe proszę o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska.

Interpretacją indywidualną z 20.10.2010 roku nr IPPP3/443-720/10-2/KC Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego, zaś za prawidłowe w zakresie pytania drugiego.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

W uzasadnieniu do wyroku z dnia 16.12.2011 r. o sygn. III SA/Wa 2638/11 Sąd Wojewódzki stwierdził, że przedmiotem sporu było rozumienie zawartego w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT wyrażenia „usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok”. Przedstawiona przez organ wykładnia pojęcia „usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok” jest nieprawidłowa, gdyż przy interpretacji tego przepisu pominął okoliczność, że w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o podatku VAT ustawodawca posługuje się pojęciem „rok oraz „rok kalendarzowy”. Zastosowanie przez ustawodawcę dwóch różnych określeń oznacza, że nie można przy wykładni tegoż przepisu utożsamiać obu pojęć. Uznać więc należy, że pod pojęciem usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, o których mowa w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT rozumieć należy usługi wykonywane przez okres dłuższy niż 365 dni. Tym samym w sytuacji w której usługi świadczone są przez 365 dni, nawet w razie rozpoczęcia ich świadczenia w jednym roku podatkowym (czyli kalendarzowym) i zakończenia w następnym roku podatkowym (czyli następnym roku kalendarzowym), art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2638/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej zwaną „ustawa”, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stosownie do ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Dla ustalenia momentu obowiązku podatkowego przy nabyciu usług, co do zasady zastosowanie ma art. 19 ust. 19, zgodnie z którym, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

W myśl ust. 19a powołanego artykułu, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

  1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług,
  2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Na podstawie ust. 19b ww. artykułu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio. Treść tej regulacji wskazuje, że w sytuacji wcześniejszej wpłaty na poczet nabywanej usługi, obowiązek podatkowy należy rozpoznać w momencie tej wpłaty.

Wnioskodawca w stanie faktycznym podaje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa usługi, z tytułu których rozpoznaje w Polsce import usług. Przedmiotem tych transakcji są usługi pochodzące od podmiotów prowadzących działalność i posiadających siedzibę poza terytorium kraju, których okres trwania może przekraczać 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Inne usługi trwają 12 miesięcy bądź krócej, ale ich świadczenie odbywa się na przełomie roku. Co do usług, których okres świadczenia może trwać 18 miesięcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy.

Natomiast powziął wątpliwość czy dla określenia momentu obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, które trwają kolejnych 12 miesięcy i są wykonywane na przełomie roku kalendarzowego, może mieć zastosowanie przepis art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy.

W art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy ustawodawca posługuje się pojęciem „rok” oraz „rok kalendarzowy”. Pojęcie rok” nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku VAT ani też w ustawie Ordynacja podatkowa. Powołując się z kolei na rozumienie tego pojęcia w kodeksie cywilnym, należy przyjąć, że zgodnie z zapisem art. 114 kc, rok to 365 dni.

Jak już wyżej wskazano, w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy, ustawodawca posługuje się również pojęciem „rok podatkowy”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jednak jego znaczenie wyjaśnione zostało w Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 11 Op. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, rok kalendarzowy liczony jest od 1 stycznia do 31 grudnia.

Możliwość wykorzystania definicji „roku podatkowego” zawartej w art. 11 Op. dla wyjaśnienia pojęcia roku podatkowego zawartego w przepisach ustawy o VAT przesądzona została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak np. wyrok z 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1387/06 i z 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1682/07.

Zastosowanie przez ustawodawcę w art. 19 ust. 19a ustawy o VAT dwóch różnych określeń to jest „rok” i „rok podatkowy” oznacza, że nie można przy wykładni tegoż przepisu utożsamiać obu pojęć. Uznać więc należy, że pod pojęciem usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, o których mowa w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT rozumieć należy usługi wykonywane przez okres dłuższy niż 365 dni. Oznacza to, że w sytuacji, w której usługi świadczone są przez okres krótszy, czyli przez okres 365 dni lub mniej, nie ma do nich zastosowania art. 19 ust. 1 9a pkt 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, to jest w sytuacji w której usługi świadczone są przez 12 miesięcy, nawet w razie rozpoczęcia ich świadczenia w jednym roku podatkowym (czyli kalendarzowym) i zakończenia w następnym roku podatkowym (czyli następnym roku kalendarzowym), art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Zatem obowiązek podatkowy w przypadku usług, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym powstanie w momencie zakończenia wykonywania usługi, gdy usługa jest świadczona przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy.

Co do usług, których okres świadczenia może trwać 18 miesięcy, tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy. Wnioskodawca, w sytuacji, gdy będzie rozpoznawał import usług, dla usług wykonywanych przez okres 18 miesięcy, obowiązek podatkowy w takim przypadku powstanie z końcem roku podatkowego oraz z chwilą wykonania usługi, w wartościach proporcjonalnych na momenty powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi nastąpi zapłata ze strony Wnioskodawcy za przedmiotowe usługi, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19b ustawy.

Jednocześnie, przywołany przez Wnioskodawcę art. 29 ust. 17 ustawy, który wskazuje podstawę opodatkowania w imporcie usług jako kwotę, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić,(...), umożliwia proporcjonalne określenie podstawy opodatkowania, w przypadku, gdy obowiązek podatkowy należy wykazać z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia usługi, czyli na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w świetle art. 19 ust. 19a ustawy, obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych przez Bank usług, których okres wykonywania wynosi 12 miesięcy powstaje w ostatnim dniu ich świadczenia, natomiast w sytuacji gdy usługi są wykonywane przez okres 18 miesięcy, obowiązek podatkowy powstaje z końcem roku podatkowego oraz w ostatnim dniu ich świadczenia, tj. zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy, w wartościach proporcjonalnych na momenty powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.