ITPB2/4511-341/15/BK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
W jaki sposób i w jakiej proporcji rodzic ma prawo skorzystać z przedmiotowego odliczenia, czy w połowie kwoty, czy tylko w takiej części, która odpowiada iloczynowi tej kwoty i ilości dni sprawowanej faktycznie władzy rodzicielskiej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odliczeń w ramach tzw. ulgi prorodzinnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 21 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odliczeń w ramach tzw. ulgi prorodzinnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest matką samotnie wychowującą dwoje dzieci, z których jedno jest małoletnie. W dniu 16 listopada 2012 r. przed Sądem Okręgowym zapadł prawomocny wyrok w sprawie o rozwód z powództwa A. Z. (obecnie S.) przeciwko Z. Z. Sprawowanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem – S. (ur. 6 listopada 1998 r.) Sąd powierzył Wnioskodawczyni. Na ojca małoletniego Sąd nałożył obowiązek alimentacyjny w wysokości 500 zł miesięcznie. Pod wskazanym we wniosku adresem zamieszkania Wnioskodawczyni przebywa z dwójką dzieci, mąż opuścił mieszkanie w maju 2012 r. Aktualnie zamieszkuje w L. z obecną żoną. Od tego czasu nie interesuje się pełnoletnią córką K. (ur. 2 grudnia 1993 r.), a z małoletnim spotyka się od 2 do 4 razy w miesiącu.

Od daty orzeczenia rozwodu dzieci pozostają na utrzymaniu Wnioskodawczyni, bo mąż poza nakazanymi alimentami nie łoży na nie, nie interesuje się ich wykształceniem, zdrowiem i zainteresowaniami. Córka w chwili obecnej pracuje na umowę zlecenie, dorabiając w ten sposób na opłacenie studiów, natomiast inne koszty utrzymania wynikające z obowiązku alimentacyjnego ponosi Wnioskodawczyni. W 2014 r. z tytułu umowy zlecenia córka uzyskała dochód przekraczający limit 3.089 zł. Córka nie zawarła związku małżeńskiego, nie otrzymywała żadnych zasiłków socjalnych.

W roku 2014 Wnioskodawczyni uzyskiwała dochody opodatkowane wg skali podatkowej, których wysokość nie przekroczyła kwoty 112 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób i w jakiej proporcji rodzic ma prawo skorzystać z przedmiotowego odliczenia, czy w połowie kwoty, czy tylko w takiej części, która odpowiada iloczynowi tej kwoty i ilości dni sprawowanej faktycznie władzy rodzicielskiej...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepisy art. 27 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że odliczenie przysługuje za każdy miesiąc sprawowania władzy rodzicielskiej. Wnioskodawczyni podkreśla, że faktycznie władzę tę sprawuje Ona, a były mąż tylko widuje się z małoletnim dzieckiem i nie można – w Jej ocenie – nazwać tego sprawowaniem władzy w świetle art. 95 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Fakt, że były mąż zamierza odliczyć połowę przysługującego Wnioskodawczyni odliczenia rodzi w Niej poczucie krzywdy.

Wnioskodawczyni uważa więc, że prawo do odliczenia kwoty pełnej ulgi przysługuje Jej, ponieważ to Ona przez cały rok podatkowy sprawuje władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem i utrzymuje dziecko pełnoletnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

  1. wykonywał władzę rodzicielską;
  2. pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
  3. sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy, w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1644) i mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

  1. jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
    1. pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,
    2. niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;
  2. dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko;
  3. trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota:
    1. 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
    2. 166,67 zł na trzecie dziecko,
    3. 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Zgodnie z art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b ww. ustawy).

W myśl art. 27f ust. 2c ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

  1. na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;
  2. wstąpiło w związek małżeński.

W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 ustawy).

Z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Według art. 27f ust. 5 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

  1. odpis aktu urodzenia dziecka;
  2. zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
  3. odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
  4. zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Podkreślenia wymaga, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest matką samotnie wychowującą dwoje dzieci, z których jedno jest małoletnie. W dniu 16 listopada 2012 r. przed Sądem Okręgowym zapadł prawomocny wyrok w sprawie o rozwód z powództwa A. Z. (obecnie S.) przeciwko Z. Z. Sprawowanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem – S. (ur. 6 listopada 1998 r.) Sąd powierzył Wnioskodawczyni. Na ojca małoletniego Sąd nałożył obowiązek alimentacyjny w wysokości 500 zł miesięcznie. Pod wskazanym we wniosku adresem zamieszkania Wnioskodawczyni przebywa z dwójką dzieci, mąż opuścił mieszkanie w maju 2012 r. Obecnie zamieszkuje w L. z obecną żoną. Od tego czasu nie interesuje się pełnoletnią córką K. (ur. 2 grudnia 1993 r.), a z małoletnim spotyka się od 2 do 4 razy w miesiącu.

Od daty orzeczenia rozwodu dzieci pozostają na utrzymaniu Wnioskodawczyni, bo mąż poza nakazanymi alimentami nie łoży na nie, nie interesuje się ich wykształceniem, zdrowiem i zainteresowaniami. Córka w chwili obecnej pracuje na umowę zlecenie, dorabiając w ten sposób na opłacenie studiów, natomiast inne koszty utrzymania wynikające z obowiązku alimentacyjnego ponosi Wnioskodawczyni. W 2014 r. z tytułu umowy zlecenia córka uzyskała dochód przekraczający limit 3.089 zł. Córka nie zawarła związku małżeńskiego, nie otrzymywała żadnych zasiłków socjalnych.

W roku 2014 Wnioskodawczyni uzyskiwała dochody opodatkowane wg skali podatkowej, których wysokość nie przekroczyła kwoty 112 000 zł.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obojgu rodzicom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie. Władza rodzicielska – zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 z późn. zm.) – przysługuje obojgu rodzicom, a – stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy – jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Podkreślenia przy tym wymaga, że jeżeli sąd nie pozbawił tego prawa jednego z rodziców, to uznaje się, że rodzice są zdolni do porozumienia w sprawach dotyczących dziecka.

Z przytoczonych regulacji wynika, że limit omawianej ulgi określony na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska. Stąd, w przypadku wykonywania przez obojga rodziców władzy rodzicielskiej każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego limitu na dziecko. Istotne jest, aby odliczona kwota przez oboje rodziców nie przekroczyła rocznego limitu na każde dziecko. Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Zasada ta dotyczy również rodziców rozwiedzionych.

Jednocześnie biorąc po uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania "lub w dowolnej proporcji", tj. po wyrazach "kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych", to należy przyjąć, że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określonej proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Zatem brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na każde z dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych.

W związku z tym, jeśli Wnioskodawczyni nie ma możliwości ustalenia z ojcem małoletniego dziecka proporcji podziału kwoty przysługującego na małoletniego syna odliczenia, to należy przyjąć, że ulga za 2014 r. przysługuje Wnioskodawczyni i byłemu małżonkowi w częściach równych.

Nie można zatem zgodzić się z Jej stanowiskiem, że w sytuacji, gdy przez cały rok podatkowy sprawuje faktycznie władzę rodzicielską, a były mąż płaci alimenty i tylko okazjonalnie widuje się z dzieckiem od 2 do 4 razy w miesiącu - ma wyłączne prawo do odliczenia pełnej ulgi. Przepisy art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. nie zawierają już bowiem warunku zamieszkiwania dziecka z podatnikiem, nie uprawniają też do skorzystania z ww. ulgi tylko rodzica, który w większym stopniu ponosi ciężar wychowania.

Z kolei w świetle art. 27f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Treść art. 27f ust. 6 w powiazaniu z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 wskazuje, że odliczenie kwoty określonej w ust. 2 przysługuje podatnikowi, który utrzymywał dzieci pełnoletnie:

  • bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
  • do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej,
  • w związku z wykonywaniem przez niego ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego lub w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Prawo do ulgi prorodzinnej na pełnoletnie uczące się dziecko uzależnione jest więc m.in. od wysokości rocznego, uzyskanego przez to dziecko, z wyjątkiem renty rodzinnej dochodu.

W 2014 r. wysokość ww. dochodu wynosiła 3.089 zł, co wynika z wyliczenia ilorazu kwoty zmniejszającej podatek, tj. kwoty 556 zł 02 gr oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, tj. 18%.

Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zważywszy na okoliczność, że w stanie faktycznym sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że dochód z umowy zlecenia uzyskany przez pełnoletnią córkę przekroczył w roku 2014 limit 3 089 zł, nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z omawianej ulgi. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie przysługuje uprawnienie do odliczenia ulgi prorodzinnej na pełnoletnią córkę z uwagi na zaistnienie przesłanki negatywnej w postaci osiągnięcia przez córkę dochodu przekraczającego określony przez ustawodawcę limit w wysokości 3 089 zł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.