IPPB5/4510-126/16-5/MR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1) Czy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem ze zbycia Przedmiotu Transakcji będzie cena ustalona między stronami transakcji na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy?2) Czy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem będzie wartość rezerw techniczno - ubezpieczeniowych rozwiązanych w związku ze zbyciem Przedmiotu Transakcji, w tym Portfela Ubezpieczeń, na pokrycie którego w/w rezerwy zostały utworzone?3) Czy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem będzie wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z Oddziałem, przeniesionych na Nabywcę?4) Czy stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem ze zbycia Przedmiotu Transakcji będzie wartość rezerw bilansowych na przyszłe zobowiązania (innych niż rezerwy techniczno – ubezpieczeniowe)?5) Czy stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będą wydatki na ich nabycie (lub wytworzenie we własnym zakresie) pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych?6) Czy stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8b) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym obligacji i akcji, jak również udziałów i pochodnych instrumentów finansowych będą koszty ich nabycia (lub objęcia)?7) Czy stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym wierzytelności zarachowanych jako przychody należne, będzie ich wartość nominalna?8) Czy stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów w przypadku innych przenoszonych aktywów Oddziału będą co do zasady koszty ich nabycia?9) Czy stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeniesienie w ramach sprzedaży Przedmiotu Transakcji środków pieniężnych uwzględnionych w kalkulacji ceny (jeżeli do niego dojdzie) nie będzie miało wpływu na rozpoznanie całej ceny jako przychodu podatkowego?10) Czy stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota przenoszonych w ramach sprzedaży Przedmiotu Transakcji środków pieniężnych uwzględnionych w kalkulacji ceny (jeżeli do niego dojdzie) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • ustalenia po stronie Wnioskodawcy przychodów i kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą Przedmiotu Transakcji (Pytania 1 - 8) - jest prawidłowe,
  • zaliczenia do przychodu podatkowego w ramach przeniesienia sprzedaży Przedmiotu Transakcji środków pieniężnych uwzględnionych przy kalkulacji ceny (Pytanie 9) – jest prawidłowe,
  • zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu w ramach przeniesienia sprzedaży Przedmiotu Transakcji środków pieniężnych uwzględnionych przy kalkulacji ceny (Pytanie 10) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia po stronie Wnioskodawcy przychodów i kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą Przedmiotu Transakcji, przeniesienia w ramach sprzedaży Przedmiotu Transakcji środków pieniężnych uwzględnionych w kalkulacji ceny.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

A. jest spółką akcyjną z siedzibą we Francji („Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiadającą w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowiący zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z Francją, poprzez który Spółka prowadzi w Polsce działalność ubezpieczeniową („Oddział”). Spółka zamierza zawrzeć z Ubezpieczenia Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji S.A. z siedzibą w Polsce („Nabywca”) umowę zbycia zespołu materialnych i niematerialnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki stanowiącej Oddział („Przedmiot Transakcji”). Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP.

Przeniesienie Przedmiotu Transakcji ma na celu konsolidację polskiej części działalności grupy, w skład której wchodzą Wnioskodawca i Nabywca. Powyższe jest podyktowane w głównej mierze zobowiązaniami wobec Komisji Nadzory Finansowego nałożonymi na grupę w związku z wcześniejszym nabyciem Nabywcy przez Wnioskodawcę.

Przedmiot Transakcji będzie obejmować całość aktywów i zobowiązań wchodzących w skład Oddziału.

Umowa zbycia Przedmiotu Transakcji będzie obejmowała przeniesienie portfela ubezpieczeń zawartych przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału („Portfel Ubezpieczeń”), które nastąpi w trybie stosownych przepisów prawa francuskiego w związku z art. 218-219 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1844) obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. („Ustawa o Działalności Ubezpieczeniowej”). Z chwilą przeniesienia Portfela Ubezpieczeń rozwiązaniu ulegną rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe, związane z przenoszonym Portfelem Ubezpieczeń. Jednocześnie z przeniesieniem umów ubezpieczenia wchodzących w skład przenoszonego Portfela Ubezpieczeń nastąpi przeniesienie aktywów w wysokości rezerw techniczno - ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności, ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń.

Powyższe aktywa będą aktywami lokowanymi stosowanie do zasad określonych w art. 276 Ustawy o Działalności Ubezpieczeniowej i obejmować będą papiery wartościowe, w tym obligacje, a ponadto mogą obejmować instrumenty pochodne, udziały, wierzytelności, w tym wierzytelności zarachowane jako przychody należne oraz środki trwałe.

Przedmiot Transakcji będzie również obejmować aktywa inne niż aktywa stanowiące pokrycie rezerw techniczno - ubezpieczeniowych ustalonych dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń, w tym co do zasady umowy, wierzytelności z działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w tym wierzytelności zarachowane jako przychody należne, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa własności intelektualnej, wyposażenie, należności, instrumenty finansowe takie jak obligacje, akcje, instrumenty pochodne itp., środki pieniężne i inne aktywa związane z bieżącą działalnością Oddziału jak również wykazane w zapisach księgowych bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane w bilansie jako rezerwy na przyszłe zobowiązania. Spółka przeniesie także zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału. W ramach transakcji na Nabywcę zostaną również przeniesieni pracownicy Oddziału. Założeniem jest, że w skład Przedmiotu Transakcji wejdą również środki pieniężne. Mogą one jednak zostać (ale niekoniecznie zostaną) wyłączone z Przedmiotu Transakcji w zakresie, w jakim nie będą miały znaczenia z punktu widzenia funkcjonowania Oddziału oraz kontynuowania przez Nabywcę działalności ubezpieczeniowej prowadzonej obecnie przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału.

Ekonomiczny charakter planowanej transakcji i jej zakres.

Planowana transakcja obejmie zbycie przez Spółkę na rzecz Nabywcy Portfela Ubezpieczeń wraz z zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonym do kontynuowania działalności gospodarczej w identycznym jak obecnie zakresie. W następstwie planowanej transakcji, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Spółkę poprzez Oddział zostanie przejęta przez Nabywcę. Należy bowiem podkreślić, że po nabyciu Przedmiotu Transakcji, Nabywca będzie kontynuować działalność w zakresie prowadzonym dotychczas poprzez Oddział w sposób ciągły i nieprzerwany, przy wykorzystaniu nabytego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również (zgodnie z przyjętymi założeniami) tego samego zespołu pracowników.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Nabywcą będzie miała charakter odpłatny. Cena sprzedaży Przedmiotu Transakcji będzie ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Cena sprzedaży Przedmiotu Transakcji będzie odzwierciedlać wartość rezerw techniczno - ubezpieczeniowych ustalonych dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń, wartość rezerw na przyszłe zobowiązania oraz wartość przenoszonych innych zobowiązań, a umowa sprzedaży nie będzie przewidywać odrębnego wynagrodzenia z tytułu przejęcia przez Nabywcę tych rezerw i zobowiązań. Oznacza to, że kalkulacja ceny będzie uwzględniać wartość rezerw techniczno - ubezpieczeniowych, innych rezerw i zobowiązań.

Możliwe jest również, iż w wyniku zbycia Przedmiot Transakcji stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy wykreowana zostanie dodatnia wartość firmy (goodwill).

Reasumując w ramach Przedmiotu Transakcji:

  • Spółka zbędzie na rzecz Nabywcy wszystkie zawarte dotychczas za pośrednictwem Oddziału umowy ubezpieczenia, tj. umowa zawarta przez Spółkę i Nabywcę przeniesie na Nabywcę, jako nowego ubezpieczyciela, ogół praw i obowiązków wynikających z umów wchodzących w skład Portfela Ubezpieczeń.
  • W uzgodnionym przez Spółkę oraz Nabywcę terminie, Spółka przekaże Nabywcy pełną dokumentację dotyczącą Portfela Ubezpieczeń.
  • Wraz z przeniesieniem Portfela Ubezpieczeń nastąpi przeniesienie aktywów zakładu ubezpieczeń przekazującego (Spółki) do zakładu ubezpieczeń przyjmującego (Nabywcy), w wysokości rezerw techniczno - ubezpieczeniowych ustalonej dla celów wypłacalności dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. W konsekwencji przeprowadzonej transakcji, Nabywca utworzy odpowiednie rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe na pokrycie nabytego Portfela Ubezpieczeń, zaś Spółka dokona rozwiązania rezerw techniczno - ubezpieczeniowych utworzonych uprzednio w odniesieniu do przenoszonego Portfela Ubezpieczeń.
  • Na Nabywcę przejdą należności Spółki pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń, powstałe przed dniem zawarcia Umowy.
  • Na Nabywcę przejdą zobowiązania Spółki pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń, powstałe przed dniem zawarcia Umowy.
  • Niezależnie od powyższych wymogów ustawowych, na Nabywcę przejdą także pozostałe aktywa aktualnie wykorzystywane przez Oddział dla realizacji zadań gospodarczych oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału, stanowiące zorganizowany zespół materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa Spółki, w tym zobowiązania.
  • Przejście personelu Oddziału na Nabywcę nastąpi w trybie art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (tj. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca przeformułował treść postawionych pytań, które są przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wniosek z dnia 23 lutego 2016 r. został złożony w zakresie dwóch zadanych pytań w części G, które następnie Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. przeformułował na dziesięć poniżej wskazanych pytań.

Ponadto w związku z przeformułowaniem pytań Wnioskodawca wskazał jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem ze zbycia Przedmiotu Transakcji będzie cena ustalona między stronami transakcji na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy...
  2. Czy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem będzie wartość rezerw techniczno - ubezpieczeniowych rozwiązanych w związku ze zbyciem Przedmiotu Transakcji, w tym Portfela Ubezpieczeń, na pokrycie którego w/w rezerwy zostały utworzone...
  3. Czy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem będzie wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z Oddziałem, przeniesionych na Nabywcę...
  4. Czy stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem ze zbycia Przedmiotu Transakcji będzie wartość rezerw bilansowych na przyszłe zobowiązania (innych niż rezerwy techniczno – ubezpieczeniowe)...
  5. Czy stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będą wydatki na ich nabycie (lub wytworzenie we własnym zakresie) pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych...
  6. Czy stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8b) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym obligacji i akcji, jak również udziałów i pochodnych instrumentów finansowych będą koszty ich nabycia (lub objęcia)...
  7. Czy stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym wierzytelności zarachowanych jako przychody należne, będzie ich wartość nominalna...
  8. Czy stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów w przypadku innych przenoszonych aktywów Oddziału będą co do zasady koszty ich nabycia...
  9. Czy stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeniesienie w ramach sprzedaży Przedmiotu Transakcji środków pieniężnych uwzględnionych w kalkulacji ceny (jeżeli do niego dojdzie) nie będzie miało wpływu na rozpoznanie całej ceny jako przychodu podatkowego...
  10. Czy stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota przenoszonych w ramach sprzedaży Przedmiotu Transakcji środków pieniężnych uwzględnionych w kalkulacji ceny (jeżeli do niego dojdzie) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów...

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 – 10.

  • Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem ze zbycia Przedmiotu Transakcji będzie cena ustalona między stronami transakcji na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy.

  • Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem będzie wartość rezerw techniczno - ubezpieczeniowych rozwiązanych w związku ze zbyciem Przedmiotu Transakcji, w tym Portfela Ubezpieczeń, na pokrycie którego w/w rezerwy zostały utworzone.

  • Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem będzie wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z Oddziałem, przeniesionych na Nabywcę.

  • Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 4

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem nie będzie wartość rezerw bilansowych na przyszłe zobowiązania (innych niż rezerwy techniczno – ubezpieczeniowe).

  • Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 5

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będą wydatki na ich nabycie (lub wytworzenie we własnym zakresie) pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych.

  • Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 6

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8b) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym obligacji i akcji, jak również udziałów i pochodnych instrumentów finansowych będą koszty ich nabycia (lub objęcia).

  • Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 7

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym wierzytelności zarachowanych jako przychody należne, będzie ich wartość nominalna.

  • Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 8

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia innych aktywów Oddziału będą co do zasady koszty ich nabycia...

  • Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 9

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeniesienie w ramach sprzedaży Przedmiotu Transakcji środków pieniężnych uwzględnionych w kalkulacji ceny (jeżeli do niego dojdzie) nie będzie miało wpływu na rozpoznanie całej ceny jako przychodu podatkowego.

  • Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 10

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota przenoszonych w ramach sprzedaży Przedmiotu Transakcji środków pieniężnych uwzględnionych w kalkulacji ceny (jeżeli do niego dojdzie) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytań od 1 – 8, prawidłowy jest sposób ustalenia po stronie Wnioskodawcy przychodów i kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą Przedmiotu Transakcji (tj. dochodu związanego ze sprzedażą Przedmiotu Transakcji) polegający na:

  1. rozpoznaniu jako przychodów podatkowych ceny ustalonej między stronami transakcji na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy jak również wartości rozwiązanych rezerw techniczno - ubezpieczeniowych utworzonych na pokrycie zobowiązań z tytułu Portfela Ubezpieczeń oraz wartości innych przejętych przez Nabywcę zobowiązań; oraz
  2. rozpoznaniu jako kosztów uzyskania przychodów wartości aktywów zbytych w ramach sprzedaży Przedmiotu Transakcji przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy, niezaliczonej wcześniej do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie.

Na wstępie należy stwierdzić, że stosownie do art. 3 ust. 2 Ustawy o PDOP (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: PDOP), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z kolei art. 7 ust. 1 Umowy z Francją przewiduje, że zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim umawiającym się państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Ponadto, na podstawie art. 13 ust. 2 Umowy z Francją, zyski ze sprzedaży ruchomego majątku stanowiącego majątek zakładu, który posiada przedsiębiorstwo jednego z umawiających się państw (w drugim umawiającym się państwie, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy sprzedaży takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem), podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy dochód ze sprzedaży Przedmiotu Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Przepisy Ustawy o PDOP nie zawierają jednakże szczególnych postanowień dotyczących sposobu rozpoznania przychodu na transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ani metody określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie więc zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania dochodu do opodatkowania (lub w razie wystąpienia nadwyżki kosztów nad przychodem - straty podatkowej).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, przychodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie ustalona przez strony w umowie cena, która powinna odpowiadać warunkom rynkowym.

Pewne wątpliwości powstają, gdy wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przenoszone są zobowiązania zbywcy. Pojawia się mianowicie pytanie, czy zobowiązania te powinny zwiększyć wartość przychodu. Przepisy nie odnoszą się do takiej sytuacji. Prawidłowe wydaje się jednak stanowisko, że wskutek wyzbycia się obciążeń zbywca otrzymuje przysporzenie. Należy więc przyjąć, iż zwolnienie zbywcy z konieczności wykonania przyjętych przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zobowiązań powinno skutkować powstaniem dla niego przychodu w wysokości przedmiotowych zobowiązań. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-576/08-2/MK), jako podstawę opodatkowania wskazany został przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o PDOP uznający za przychód podatkowy wartość umorzonych zobowiązań: „z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza ona dokonać zbycia wyodrębnionej działalności R stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zbycie to nastąpi na rzecz spółki zależnej. Spółka ta wraz z nabyciem przejmie zobowiązania związane integralnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez R. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że z chwilą skutecznego przejęcia długu przez podmiot trzeci wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa). W konsekwencji skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 Kodeksu cywilnego) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o PDOP. Reasumując powyższe wyjaśnienia, przychodem ze sprzedaży zorganizowanej części będzie stosownie do art. 14 ust. Ustawy o PDOP - wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Natomiast kwota przejętych przez Spółkę zależną (nabywcę R) zobowiązań Wnioskodawcy stanowić będzie dla niego przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tejże ustawy”.

Można mieć pewne wątpliwości, czy przejęcie zobowiązań w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa może zostać zakwalifikowane jako przypadek „umorzenia zobowiązania” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o PDOP, jednakże nawet przyjmując, że do umorzenia zobowiązania w takim przypadku nie dochodzi, to zdaniem Wnioskodawcy przychód powinien i tak zostać rozpoznany na podstawie ogólnego przepisu z art. 12 Ustawy o PDOP.

W przypadku przedsiębiorstwa ubezpieczeniowego szczególną kategorię pasywów bilansu stanowią rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe. W tym przypadku brak jest również przepisów, które regulowałyby zasady podatkowego traktowania rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa ubezpieczeniowego, w tym portfela ubezpieczeń, na pokrycie których rezerwy te zostały utworzone. Gdyby przyjąć, że przeniesienie przedsiębiorstwa ubezpieczeniowego powoduje przeniesienie rezerw techniczno - ubezpieczeniowym (bez ich rozwiązywania u zbywcy), to można by przyjąć analogiczne stanowisko, jak w przypadku zobowiązań, tzn. ich przejęcie przez nabywcę powodowałoby rozpoznanie przychodu po stronie zbywcy w kwocie przejmowanych rezerw na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o PDOP. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że w momencie przeniesienia przedsiębiorstwa ubezpieczeniowego, w tym również przeniesienia aktywów w wysokości rezerw techniczno - ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń (na mocy art. 304 Ustawy o Działalności Ubezpieczeniowej), dojdzie do rozwiązania rezerw techniczno - ubezpieczeniowych u Wnioskodawcy. Tym samym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5) Ustawy o PDOP, kwota rozwiązanych rezerw techniczno - ubezpieczeniowych będzie stanowiła przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie zobowiązań w aspekcie podatkowo - prawnym skutkuje tym, że należy uznać, iż po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy w wysokości przejętego przez Nabywcę zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PDOP). Również rozwiązanie rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w przypadku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ubezpieczeniowego skutkuje rozpoznaniem przychodu podatkowego. Inaczej jednak należy oceniać kwestię rezerw bilansowych innych niż rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe, w tym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wykazywanych, jako rezerwy i skutków podatkowych objęcia ich transakcją sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli nabywca przejmuje prawa i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego powodującego obowiązek utworzenia rezerwy bilansowej należy uznać, iż rezerwa ta może co najwyżej pomniejszyć cenę sprzedaży przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki mimo faktu, iż rezerwy bilansowe są uwidocznione w bilansie, miały wpływ na wycenę przedsiębiorstwa i zostały wkalkulowane w cenę sprzedaży przedsiębiorstwa, przychód podatkowy nie powstanie. Za taką tezą przemawiają następujące argumenty:

  • rezerwy są zobowiązaniem przyszłym, jeszcze nieistniejącym, którego termin wymagalności lub kwota nie są pewne i stanowią jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań;
  • wartość rezerwy na przyszłe zobowiązania jest jedynie oszacowana, zatem nie jest określona co do kwoty, co stałoby w sprzeczności z zasadą określoności zobowiązania podatkowego,
  • utworzenie rezerwy nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu w momencie utworzenia rezerwy stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o PDOP; w związku z tym wyksięgowanie rezerwy na skutek przejęcia przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinno być traktowane jako przychód podatkowy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przychodami rozpoznanymi w momencie sprzedaży Przedmiotu Transakcji będzie co od zasady cena ustalona między stronami transakcji na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy oraz wartość rozwiązanych rezerw techniczno - ubezpieczeniowych utworzonych na pokrycie zobowiązań z tytułu Portfela Ubezpieczeń oraz innych przejętych przez Nabywcę zobowiązań (z wyłączeniem rezerw bilansowych na przyszłe zobowiązania innych niż rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe).

Podobnie jak w przypadku przychodów przepisy podatkowe nie zawierają szczegółowych uregulowań dotyczących metody określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jedynie przepis art. 15 ust. 1y Ustawy o PDOP przewiduje, że w przypadku prowadzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o PDOP, działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zagranicznego zakładu ustala się, z zastrzeżeniem ust. 1, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych tego podatnika, niezaliczonej do kosztów w jakiejkolwiek formie. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem powyższej regulacji, zastosowanie będą miały ogólne reguły przewidziane w Ustawie o PDOP determinujące sposób ujmowania w księgach podatkowych wartości podatkowej poszczególnych aktywów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przepisy art. 16 Ustawy o PDOP regulują z kolei zasady rozpoznawania kosztów podatkowych przy zbyciu określonych składników majątku. Zasady te zdaniem Wnioskodawcy należy zastosować również w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP:

  • wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (innych niż grunty) oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;
  • wydatki na objęcie lub nabycie udziałów oraz papierów wartościowych, w tym obligacji i akcji, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że w przypadku obligacji zbywanych w ramach Przedmiotu Transakcji Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt podatkowy wydatki na ich nabycie;
  • wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych są kosztem uzyskania przychodu w momencie ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 Ustawy o PDOP, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli chodzi o pozostałe składniki majątku, to należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztem będą wydatki na ich nabycie (wytworzenie), chyba że zbywca już wcześniej uznał je za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie z interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, zgodnie z interpretacją Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 29 grudnia 2004 r. (sygn. IIUSPBI/PM/423/34/04), dochodem ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a kosztem uzyskania przychodu:

  • w przypadku środków trwałych - ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1,
  • w przypadku pozostałych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będących środkami trwałymi - w wysokości kosztów faktycznie poniesionych na ich nabycie niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Specyficznymi kategoriami aktywów przenoszonymi w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowią środki pieniężne (będące przedmiotem pytania nr 9 i 10) oraz wierzytelności. Odnośnie wierzytelności zbywanych w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 6609 udzielonej 20 kwietnia 2004 r. Ministerstwo Finansów zaprezentowało w niej pogląd, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności (w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa) „do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy nominalną wartość wierzytelności wynikającą ze zobowiązania, które było podstawą jej powstania”. Ponadto, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 15 maja 2008 r. (sygn. I Sa/Go 293/08) sąd stwierdził, że: „za taki koszt uzyskania przychodu uznaje się również wartość nominalną wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się (pomniejsza aktywa) zbywca”. W stanie faktycznym na bazie którego zapadł powyższy wyrok wierzytelności wchodziły w skład zbywanego przedsiębiorstwa. Podobnie w sprawach dotyczących sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, sądy uznawały, że kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku jest wartość wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy (wyrok NSA z 4 stycznia 2005r, sygn. FSJ 833/04, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Wr 387/01).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-974/11-2/MS). W tym kontekście należy również podkreślić, że wierzytelności są ujęte do celów podatkowych w księgach podatkowych Spółki po ich wartości nominalnej.

Reasumując, kosztami uzyskania przychodów rozpoznanymi w momencie sprzedaży Przedmiotu Transakcji będzie wartość aktywów zbywanych w ramach sprzedaży ustalona dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych Spółki, tj.

  • w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - wydatki na ich nabycie (lub wytworzenie we własnym zakresie) pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych,
  • w przypadku papierów wartościowych, w tym obligacji i akcji, jak również udziałów i pochodnych instrumentów finansowych - koszt nabycia,
  • w przypadku wierzytelności, w tym wierzytelności zarachowanych jako przychody należne - wartość nominalna,
  • w przypadku innych przenoszonych składników Oddziału - koszt nabycia.

Przykład kalkulacji wyniku podatkowego w związku ze sprzedażą Przedmiotu Transakcji (w mln zł.)

Przychody podatkowe rozpoznane w związku z transakcją:

  • cena za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: 198,7
  • przychód z tytułu rozwiązania rezerw techniczno - ubezpieczeniowych: 352,8
  • przychód z tytułu przeniesienia innych zobowiązań (bez rezerw bilansowych): 16,8

łącznie: 568,3

Koszty podatkowe rozpoznane w związku z transakcją:

  • przyjęta dla celów podatkowych wynikająca z ksiąg podatkowych Spółki wartość przenoszonych instrumentów finansowych stanowiących pokrycie rezerw techniczno - ubezpieczeniowych (tj. co od zasady koszt ich nabycia), w tym wydatki na nabycie obligacji: 433,4
  • przyjęta dla celów podatkowych wynikająca z ksiąg podatkowych Spółki wartość innych aktywów przenoszonych w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. co do zasady koszt ich nabycia lub wytworzenia, a w przypadku wierzytelności ich wartość nominalna): 96,6

łącznie: 530,0

Wynik podatkowy (dochód) rozpoznawany w związku z transakcją: 568,3 - 530,0 = 38,3

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytań od 9 – 10, przeniesienie w ramach sprzedaży Przedmiotu Transakcji środków pieniężnych (jeżeli do niego dojdzie) uwzględnionych przy kalkulacji ceny będzie:

  1. prowadziło do powstania przychodu podatkowego, poprzez rozpoznanie przychodu z tytułu otrzymanej ceny (w pełnej wysokości) uwzględniającej środki pieniężne oraz kosztu podatkowego w tej samej wysokości.

Jednym z elementów wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji mogą być środki pieniężne. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uwzględnienia przenoszonych środków pieniężnych w kalkulacji ceny, uzasadnione byłoby potraktowanie środków pieniężnych jako elementu kształtującego wysokość przychodu poprzez rozpoznanie ceny uwzględniającej nominalną wartość środków pieniężnych jako przychodu podatkowego. W konsekwencji uzasadnione wydawałoby się zdaniem Wnioskodawcy rozpoznanie kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej przenoszonych środków pieniężnych. Takie stanowisko zostało zajęte w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 10 maja 2005 r. (UPO-415-26/1/05/AM) oceniającym, jako prawidłowe stanowisko podatnika odnośnie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży przedsiębiorstwa przekazanych na rzecz nabywcy środków pieniężnych. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w powołanym już wyroku z 15 maja 2008 r. nie zakwestionował prawa podatnika do zaliczenia wartości nominalnej środków pieniężnych przekazanych w ramach zbywanego przedsiębiorstwa do kosztów uzyskania przychodów uznając, że „przez poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym rozchód pieniężny), powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej.

Możliwość odliczenia środków pieniężnych dla celów podatkowych przy ustalaniu dochodów ze sprzedaży Przedmiotu Transakcji (w zakresie, w jakim stanowiły nakłady Spółki na rzecz zakładu) wskazują również zdaniem Wnioskodawcy przepisy Umowy z Francją. Stosownie do art. 7 ust. 3 Umowy z Francją, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej. Powyższy przepis pozwala zdaniem Wnioskodawcy na przyjęcie, że nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na Oddział, w tym nakłady w postaci środków pieniężnych, mogą zostać odliczone dla celów podatkowych przy ustalania zysków (dochodów) Wnioskodawcy osiąganych w Polsce poprzez Oddział. Przepis art. 7 ust. 3 Umowy z Francją nie uzależnia bowiem tego odliczenia od rodzaju nakładów, ani od tego, gdzie te nakłady zostały poniesione. Konsekwentnie należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że jeżeli takie nakłady dokonane w formie środków pieniężnych przekazanych Oddziałowi nie zostały odliczone od dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych poprzez Oddział i są przenoszone na Nabywcę, to odliczenie takie może zostać dokonane przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży Przedmiotu Transakcji stosownie do art. 13 ust. 2 Umowy z Francją.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

Ad. 1 -8)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia po stronie Wnioskodawcy przychodów i kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą Przedmiotu Transakcji (Pytania 1 - 8) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 9)

Stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 891 z późn. zm., dalej „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

  • stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
  • jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższej regulacji prawnej oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że jest spółką akcyjną z siedzibą we Francji posiadającą w Polsce Oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowiący zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z Francją (Dz. U. z 1977 nr 1, poz. 5,; dalej upo). Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Ubezpieczenia Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji S.A. z siedzibą w Polsce umowę zbycia zespołu materialnych i niematerialnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki stanowiącej Oddział. Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Przedmiot Transakcji będzie obejmować całość aktywów i zobowiązań wchodzących w skład Oddziału.

W odniesieniu do treści art. 5 ust. 1 upo, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa, w tym między innymi filie i biuro. Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego, Oddział stanowi zatem zakład w rozumieniu art. 5 upo.

W świetle art. 13 ust. 2 upo zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego, stanowiącego majątek zakładu, który posiada przedsiębiorstwo jednego z Umawiających się Państw w drugim Umawiającym się Państwie, albo podstawowych ruchomości stałego urządzenia, które osoba trudniąca się wykonywaniem wolnego zawodu zamieszkała w jednym Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy sprzedaży takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiego stałego urządzenia, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Powyższe oznacza, że zyski z tytułu przeniesienia majątku zakładu są opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, bez względu na fakt opodatkowania ww. zysków w innym państwie (tj. w analizowanej sprawie we Francji).

W przedmiotowej sprawie, dochód ze sprzedaży majątku Oddziału będzie podlegał zatem opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, ustalając dochód z tytułu Transakcji, należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie updop w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, katalog przychodów przewidziany w updop ma charakter otwarty i co do zasady, każde przysporzenie o charakterze definitywnym będzie stanowiło dla podatnika przychód. W szczególności z art. 12 ust. 1 updop przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont.

Przepisy art. 12 ust. 3a - 3e updop precyzują, w którym momencie przychód należny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien być rozpoznany dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3g oraz 3j - 3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  • wystawienia faktury albo
  • uregulowania należności.

Przepis ten określa, w którym momencie przychód powinien być uznany za należny, w przypadku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, lub częściowego wykonania usługi, wskazując jednocześnie, że przychód podatkowy powinien być rozpoznany najpóźniej w dniu wystawienia faktury, albo otrzymania należności od kontrahenta. W związku z zawarciem Umowy nie dojdzie do wydania przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy rzeczy, zbycia prawa majątkowego (Umowa powoduje powstanie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Nabywcy do przekazywania ustalonych, przyszłych przepływów pieniężnych pochodzących z wyodrębnionej puli wierzytelności wynikających z umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę, na podstawie Umowy nie dochodzi natomiast do przejścia istniejącego już prawa, np. wierzytelności bądź przyszłej wierzytelności), czy też wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy usługi lub jej częściowego wykonania. W związku z tym, przepis ten nie będzie miał bezpośredniego zastosowania do przychodu otrzymywanego przez Wnioskodawcę.

Przepisy art. 12 ust. 3c i 3d updop wskazują natomiast, że w przypadku gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 12 ust. 3e updop określa, że w przypadkach, do których nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d updop przychód należny powstaje w momencie otrzymania zapłaty. Przepis ten wskazuje zatem, że przychody należne, do których nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 3a, 3c i 3d updop powinny być rozpoznane w momencie otrzymania płatności.

Uwzględniając powyższe przepisy, zgodnie z którymi przychodem podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej są przychody należne podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy uznać, że kwota należna Wnioskodawcy w związku z zawarciem Umowy powinna być uznana za przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Uwzględniając przepisy art. 12 ust. 3 - 3e updop, na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3e updop przychód, powinien być rozpoznany jako przychód podatkowy, w momencie kiedy przychód ten stanie się Wnioskodawcy należny.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę zbycia zespołu materialnych i niematerialnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki stanowiącej Oddział („Przedmiot Transakcji”). Przedmiot Transakcji będzie obejmować całość aktywów i zobowiązań wchodzących w skład Oddziału. Założeniem jest, że w skład Przedmiotu Transakcji wejdą również środki pieniężne. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Nabywcą będzie miała charakter odpłatny. Cena sprzedaży Przedmiotu Transakcji będzie ustalona na podstawie wyceny sporządzanej przez niezależnego rzeczoznawcę. Cena sprzedaży Przedmiotu Transakcji będzie odzwierciedlać wartość rezerw techniczno - ubezpieczeniowych ustalonych dla przenoszącego Portfela Ubezpieczeń, wartość rezerw na przyszłe zobowiązania oraz wartość przenoszonych innych zobowiązań, a umowa sprzedaży nie będzie przewidywać odrębnego wynagrodzenia z tytułu przejęcia przez Nabywcę tych rezerw i zobowiązań. Oznacza to, że kalkulacja ceny będzie uwzględniać wartość rezerw techniczno – ubezpieczeniowych, innych rezerw i zobowiązań.

Wskazać należy, że określone zostały odrębne zasady dla odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku jednak, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, w związku ze sprzedażą Oddziału w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach Transakcji, przychód powinien zostać rozpoznany w wysokości ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji wyrażonej w umowie z Nabywcą. Cena sprzedaży Przedmiotu Transakcji będzie ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę, przy czym należy pamiętać, że cena ta nie powinna odbiegać bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej.

Na określenie ceny sprzedaży przedsiębiorstwa mają również wpływ posiadane aktywa, do których zalicza się także środki pieniężne posiadane przez Spółkę. W konsekwencji tego przychód z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa już uwzględnia wartość środków pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do przychodu podatkowego w ramach przeniesienia sprzedaży Przedmiotu Transakcji środków pieniężnych uwzględnionych przy kalkulacji ceny (Pytanie 9) - jest prawidłowe.

Ad. 10)

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów updop, w szczególności art. 15 ust. 1 zawierającego swego rodzaju normatywną klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • koszt musi zostać poniesiony przez podatnika (memoriałowo lub kasowo),
  • celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
  • wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 updop, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających ww. warunki w kosztach uzyskania przychodów zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b - 4e updop. W treści tych przepisów, kierując się kryterium powiązania pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - Ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności.

Do pierwszej z wymienionej kategorii należą takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Każdy z ww. obiektów jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji faktycznej, należy podkreślić, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku jest wartość jego nabycia bądź koszt wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady czynione na ten składnik majątku).

Podkreślić należy, że łączne spełnienie ww. warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podniesienienia wymaga, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, jednym ze składników sprzedawanego przedsiębiorstwa są środki pieniężne, przez które należy rozumieć aktywa pieniężne w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Należy zwrócić uwagę, że środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. A zatem, stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami.

W powyższej sprawie nie ma także zastosowania art. 7 ust. 3 Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 Nr 1, poz. 5). Przepis art. 7 ust. 3 wskazuje, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej. W celu właściwego przypisania kosztów dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu. Należy uwzględniać faktycznie poniesione, zarówno koszty bezpośrednie, jak i koszty pośrednie.

Jak wskazano powyżej środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. Środki pieniężne stanowią efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Tym samym oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kwota przenoszonych w ramach sprzedaży Przedmiotu Transakcji środków pieniężnych uwzględnionych w kalkulacji ceny będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, gdyż jak wcześniej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust.1 updop, może być wyłącznie koszt poniesiony. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem Spółka nie poniosła wydatków na nabycie środków pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu w ramach przeniesienia sprzedaży Przedmiotu Transakcji środków pieniężnych uwzględnionych przy kalkulacji ceny (Pytanie 10) – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Ponadto podkreślenia wymaga, że wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa tut. Organ nie dokonuje oceny przedstawionych w opisie stanu zdarzenia przyszłego wyliczeń kalkulacji wyniku podatkowego w związku ze sprzedażą Przedmiotu Transakcji. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń i danych.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.