IPPP1/443-455/12-2/AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczenie przez nią usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 31 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń dla biegłych rewidentów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń dla biegłych rewidentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o., dalej zwana Spółką, jest podmiotem wpisanym przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z wpisem do KRS przedmiotem działalności Spółki, oprócz wydawania książek, czasopism i pozostałych periodyków, pozostałej działalności wydawniczej, działalności rachunkowo-księgowej, doradztwa podatkowego, pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania i pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, jest działalność szkoleniowa (PKD 2007, 85 59 B: Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).

W 2012 r. Spółka świadczy usługi polegające na prowadzeniu obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Szkolenia są odpłatne. Opłacane są albo bezpośrednio przez biegłych rewidentów będących ich uczestnikami, albo przez ich pracodawców. Usługi w zakresie tych szkoleń zawodowych nie są finansowane ze środków publicznych ani w całości ani w części lub ze środków pochodzących z funduszy unijnych.

Zgodnie z ustawą o biegłych rewidentach - wszystkie osoby, które posługują się tytułem zawodowym „biegły rewident” obowiązane są do odbycia obligatoryjnych szkoleń w zakresie doskonalenia zawodowego. Brak odbycia takich szkoleń powoduje odpowiedzialność dyscyplinarną, co może skończyć się utratą tytułu zawodowego. Obowiązek obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów wynika z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2009 r. Nr 77 poz. 649 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o biegłych rewidentach”. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach obligatoryjne doskonalenie zawodowe polega na odbyciu odpowiedniego szkolenia z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej, przeprowadzanego przez uprawnione jednostki. Zgodnie z art. 4 ust. 3 przywołanej powyżej ustawy zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, jak również zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania takiego szkolenia określa Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej KRBR) w formie uchwały, zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego (dalej KNA). Natomiast uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przyznaje KRBR, co wynika z art. 4 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach.

Zasady obligatoryjnego doskonalenia zawodowego zostały sprecyzowane w uchwale z dnia 3 listopada 2009 r., (zmieniła ją uchwała z dnia 8 marca 2011 r.). Natomiast zakres tematyczny i minimalną liczbę godzin szkolenia obligatoryjnego określono w uchwale KRBR Nr 1423/33/2009 z 3 listopada 2009 r. Wszystkie powyższe uchwały zostały zatwierdzone przez KNA. Zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego określono w uchwale KRBR nr 1424/33/2009 z dnia 3 listopada 2009 r., zatwierdzonej przez KNA w dniu 14 grudnia 2009 r.

Zgodnie z par. 1 tej uchwały jednostkami uprawnionymi do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego są podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, które oprócz rewizji finansowej prowadzą działalność szkoleniową, po nadaniu uprawnienia przez KRBR. Zgodnie z uchwałą uprawnienia nadaje się na podstawie pozytywnej oceny poziomu merytorycznego i organizacyjno - technicznego planowanego obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. KRBR sprawuje nadzór nad szkoleniami poprzez wizytacje, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości w przebiegu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego może cofnąć uprawnienia do jego przeprowadzania.

W uchwale nr 243/4/2011 KRBR z dnia 13 września 2011 r. w sprawie ustalenia wykazu jednostek uprawnionych do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów w 2012 r. w załączniku pod pozycją 16 została wymieniona Spółka X. W uchwale nr 4133/59/2011 KRBR z dnia 17 marca 2011 r. określono zakres tematyczny obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów w 2012 r. KNA zatwierdziła uchwałę w dniu 2 lutego 2012 r.

Reasumując, po spełnieniu wymogów wynikających z ustawy o biegłych rewidentach oraz uchwał KRBR dotyczących prowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, Spółka uzyskała uprawnienie do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów w 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczenie przez nią usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy

Zwolnienie od podatku VAT usług szkolenia obligatoryjnego biegłych rewidentów wynika wprost z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spółka stoi na stanowisku, że świadczone przez Spółkę usługi polegające na przeprowadzaniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów mieszczą się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego. Szkolenia przeprowadzane w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, które prowadzi Spółka, przeprowadzane są w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów.

Analizując pierwszy warunek zwolnienia - usługi kształcenia zawodowego - należy wskazać, że:

Pojęcie usług kształcenia zawodowego wyjaśnia przepis art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym artykułem - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Bez wątpienia obligatoryjne doskonalenie zawodowe biegłych rewidentów zaliczane jest do szkoleń kształcenia zawodowego, jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Analizując drugi warunek zwolnienia - szkolenie prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - należy wskazać, że:

Ustawa o biegłych rewidentach reguluje ściśle formę i zasady obligatoryjnych szkoleń biegłych rewidentów, poprzez wskazanie ich obowiązkowego odbywania, trybu uzyskiwania uprawnień do ich prowadzenia. Zakres tematyczny szkoleń, liczbę godzin obligatoryjnego szkolenia zgodnie z ustawą określa KRBR w formie uchwały. Uchwały KRBR wydane są w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o biegłych rewidentach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Oznacza to, że samorząd zawodowy w zakresie wskazanym w ustawie (np. w ustawie o biegłych rewidentach) sprawuje samodzielne władztwo publiczne nad osobami wykonującymi zawód zaufania publicznego, gdyż przynależność do samorządu jest obowiązkowa. Zatem organ samorządu zawodowego ma władztwo do kreowania aktów (uchwał), które mając charakter przepisów wewnętrznych regulują prawa i obowiązki obywateli - członków danego samorządu zawodowego.

Należy podkreślić, że w stosunku do biegłych rewidentów, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, mają charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenie grożą sankcje dyscyplinarne włącznie z zakazem wykonywania zawodu, egzekwowanym prawnie.

Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach - biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z przepisami prawa, standardami rewizji finansowej, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej. Zatem biegły rewident niewypełniający obowiązku udziału w obligatoryjnych szkoleniach ponosić będzie odpowiedzialność dyscyplinarną. W konsekwencji taki biegły może być ukarany m.in. wydaleniem z samorządu biegłych rewidentów, a więc utratą tytułu zawodowego.

Brak jest warunków w ustawie o VAT, by za „odrębne przepisy” uważać tylko przepisy w randze ustawowej. Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie wprowadził takiego ograniczenia. Za źródła prawa zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) uznaje się także przepisy wewnętrzne.

Z tego względu zdaniem Spółki za „odrębne przepisy” należy uznać zarówno przepisy ustawy o biegłych rewidentach, jak i przepisy uchwał organów samorządu biegłych rewidentów wydanych na podstawie delegacji ustawowej (ustawa o biegłych rewidentach).

Stanowisko takie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 746/11 - „W ocenie Sądu, nie ma podstaw by w analizowanym przypadku ograniczać to pojęcie jedynie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Za nieprzypadkowe może być uznane posłużenie się przez ustawodawcę szeroką formułą bliżej nieokreślonych odrębnych przepisów, z uwagi na świadomość istnienia w tym zakresie zarówno przepisów powszechnie obowiązujących jak i przepisów o charakterze wewnętrznym. (...) Obok źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP), występują zatem również akty stanowiące tzw. „prawo wewnętrzne” mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP. Przepisy tych aktów mogą zatem stanowić „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 417/11.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innej niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie ulega wątpliwości, iż Spółka świadczy usługi, które zaliczane są do usług kształcenia zawodowego oraz prowadzi je w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawie o biegłych rewidentach oraz uchwałach KRBR.

W celu uniknięcia ryzyka podatkowego Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie prawa do korzystania przez nią ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) stawy o VAT w zakresie usług doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f (art. 146a pkt 1 cyt. ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

  1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
  2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie natomiast do pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

  1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
  2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
  3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność szkoleniowa. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W 2012 r. Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Szkolenia są odpłatne, opłacane są albo bezpośrednio przez biegłych rewidentów będących ich uczestnikami, albo przez ich pracodawców. Usługi w zakresie tych szkoleń zawodowych nie są finansowane ze środków publicznych ani w całości ani w części lub ze środków pochodzących z funduszy unijnych. Zgodnie z ustawą o biegłych rewidentach - wszystkie osoby, które posługują się tytułem zawodowym „biegły rewident” obowiązane są do odbycia obligatoryjnych szkoleń w zakresie doskonalenia zawodowego. Brak odbycia takich szkoleń powoduje odpowiedzialność dyscyplinarną, co może skończyć się utratą tytułu zawodowego. Obowiązek obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów wynika ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym. Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy obligatoryjne doskonalenie zawodowe polega na odbyciu odpowiedniego szkolenia z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej, przeprowadzanego przez uprawnione jednostki. Zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, jak również zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania takiego szkolenia określa Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w formie uchwały, zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego. Natomiast uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przyznaje KRBR. Spółka wskazała, iż zasady obligatoryjnego doskonalenia zawodowego zostały sprecyzowane w uchwale KRBR nr 1422/33/2009 z dnia 3 listopada 2009 r., (zmieniła ją uchwała nr 3957/56/2011 z dnia 8 marca 2011 r.). Natomiast zakres tematyczny i minimalną liczbę godzin szkolenia obligatoryjnego określono w uchwale KRBR Nr 1423/33/2009 z 3 listopada 2009 r. Wszystkie powyższe uchwały zostały zatwierdzone przez KNA. Zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego określono w uchwale KRBR nr 1424/33/2009 z dnia 3 listopada 2009 r., zatwierdzonej przez KNA w dniu 14 grudnia 2009 r. W uchwale nr 243/4/2011 KRBR z dnia 13 września 2011 r. w sprawie ustalenia wykazu jednostek uprawnionych do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów w 2012 r. w załączniku pod pozycją 16 została wymieniona Spółka X. W uchwale nr 4133/59/2011 KRBR z dnia 17 marca 2011 r. określono zakres tematyczny obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów w 2012 r. KNA zatwierdziła uchwałę w dniu 2 lutego 2012 r. W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT świadczonych usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów.

Zauważyć należy, iż jak wynika z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, dla objęcia określonych usług kształcenia zwolnieniem na podstawie tego przepisu, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

  1. muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz
  2. kształcenie to musi być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1). Przepis art. 44 tego rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zauważyć przy tym należy, iż ww. rozporządzenie Rady 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 288 str. 1), które w art. 14 stanowiło, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji prowadzi do wniosku, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi uznać można za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Tym samym podzielić należy pogląd przedstawiony przez Wnioskodawcę, iż „(...) obligatoryjne doskonalenie zawodowe biegłych rewidentów zaliczane jest do szkoleń kształcenia zawodowego, jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dla realizowanych przez Spółkę szkoleń.

Dokonując oceny przedstawionej sytuacji należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. uznane zostały za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zbadać należy czy szkolenia te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie bowiem drugiego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest w sposób oczywisty możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do uchwał, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez niego obligatoryjne szkolenia zawodowe są prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spółka wskazuje, że ustawa o biegłych rewidentach reguluje ściśle formę i zasady obligatoryjnych szkoleń biegłych rewidentów, poprzez wskazanie ich obowiązkowego odbywania, trybu uzyskiwania uprawnień do ich prowadzenia. Zakres tematyczny szkoleń, liczbę godzin obligatoryjnego szkolenia, zgodnie z ustawą określa KRBR w formie uchwały, zaś uchwały KRBR wydane są w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o biegłych rewidentach.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że przepisy ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77 poz. 649 ze zm.) nakładają na biegłych rewidentów obowiązek doskonalenia zawodowego oraz na Wnioskodawcę obowiązek prowadzenia działalności szkoleniowej, nie określają jednak form i zasad szkolenia zawodowego.

Natomiast powołane przez Wnioskodawcę uchwały KRBR nie stanowią „odrębnych przepisów”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym, nie można uznać za spełnioną przesłankę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w zakresie usług doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Strona powołuje się w niniejszej sprawie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 746/11 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 417/11. Odnosząc się do powołanych orzeczeń wskazać należy, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Ponadto, z dwóch powołanych przez Spółkę wyroków nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w kwestii uznania określonych uchwał za „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tym bardziej, że oba powołane przez Spółkę wyroki są orzeczeniami nieprawomocnymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.